סעיף 14(א) לפקודה, מעניק לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר ותיק, פטור ממס במשך 10 שנים ממועד שהיו לתושבי ישראל, על הכנסותיהם שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל. סעיף 14(ג) לפקודה, מעניק הטבה דומה לתושב חוזר ("רגיל") בגין הכנסות מקצבה, מתמלוגים, מדמי שכירות, מריבית ומדיבידנד במשך 5 שנים ממועד שהיה לתושב ישראל, בתנאים מסוימים. הסיפא של סעיפים 14(א) ו- 14(ג) מסייגת במילים: "אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלק".
כלומר, נישום, כאמור, שיש לו הכנסות מחוץ לישראל, יוכל לבקש שלא לראותן כפטורות ממס בישראל - כולן או חלקן ולהתחייב בגין הכנסות אלו בישראל. לדעתנו, גם כאשר ההכנסות כאמור הניבו הפסדים (הפסד משכ"ד, הפסד מעסק וכד'), יוכל היחיד המוטב "להתחייב במס" על אותם ההפסדים, קרי לקזזם כנגד הכנסותיו בהתאם להוראות סעיף 29 לפקודה .
נזכיר כי סעיף 29(1) לפקודה המתייחס להפסד שהיה לתושב מחוץ לישראל, קובע כי הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ לישראל בשנת המס ושאילו היה רווח היה חייב במס כהכנסה פסיבית, יקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל. מקום שלא ניתן לקזז את ההפסד באותה שנת מס, יועבר הסכום שלא קוזז לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסה פסיבית מחוץ לישראל באותן השנים. כך, בתום שנות הזכאות לפטור, לפי העניין, כאשר אותו נישום יתחייב במס בישראל בגין כל הכנסותיו הפאסיביות מחוץ לישראל, יוכל לנצל את ההפסד שצבר משנים קודמות ולקזזו מול ההכנסות הפאסיביות. יתרה מכך, בהתאם לסעיף 29(2) לפקודה, כאשר מדובר בהפסד מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל בידי היחיד המוטב שבחר להתחייב במס על הכנסה זו, כבר באותה שנת מס בה נוצר ההפסד יוכל היחיד המוטב לקזז את כל ההפסד כנגד כל הכנסתו החייבת באותה שנה, בין אם מקורה בישראל ובין אם לאו.
לדעתנו, תכלית החקיקה כפי שהיא מתבטאת גם בסעיף 29(3) לפקודה, נועדה למנוע קיזוז הפסדים בישראל שנוצרו עת היותו של הנישום תושב חוץ ולא בהכרח עת היותו תושב ישראל בעל מעמד של יחיד מוטב.
נזכיר, כי בהתאם לסעיף 29(5) לפקודה, קיימת חובה לדווח על ההפסדים בשנת המס בה נוצרו כדי שיותרו בקיזוז, כאמור. זאת, על אף העובדה שיחיד מוטב לפי סעיף 14(א) פטור מדיווח בישראל.
כהערת אגב, נציין, כי בעוד שהמחוקק העניק לנישום אפשרות להתחייב על ההכנסה, כולה או חלקה לפי סעיף 14 לפקודה, כאמור, הוא בחר שלא לאפשר זאת בסעיף 97(ב)(1) לפקודה, המתייחס לרווח הון.
נכתב ע"י רו"ח ועו"ד גדי אלימי
