בימ"ש בצרפת פסק באחרונה בעניין סיווג תקבולי דיבידנד פירוק לצרכי אמנת המס שבין צרפת ושוויץ. בנסיבות העניין, חברה תושבת שוויץ, שהייתה בעל מניות יחיד בחברה תושבת צרפת, קיבלה דיבידנד במסגרת הליכי פירוק של האחרונה. לשיטת המקבל, מדובר ברווח הון שאינו בר מיסוי בצרפת בהתאם להוראות האמנה (מיסוי בלעדי במדינת המושב). מנגד, רשות המס בצרפת הסתמכה על ההגדרה למונח "דיבידנד" שבאמנה שבין צרפת ושוויץ, ולפיה המונח חל על כל הכנסה אשר, לפי דיני המדינה המתקשרת שהחברה המחלקת היא תושבת מס בה, כפופה למס כרווחים שחולקו. לפי הדין הפנימי בצרפת יסווגו תקבולי דיבידנד פירוק
כ- constructive dividends. לפיכך, אושר ניכוי מס במקור בשיעור של 15% מתקבולי הדיבידנד, בהתאם להוראות האמנה.
יצוין כי גם באמנת המודל של ה -OECD כוללת הגדרת המונח "דיבידנד" הרחבה ולפיה המונח חל על הכנסה הנובעת מזכויות תאגידיות אחרות הכפופה למיסוי כדיבידנד על פי דין המדינה שבה תושבת החברה המחלקת. הדעה המקובלת היא כי בהתבסס על הגדרה זו, רשאית מדינת המקור (היא מדינת התושבות של החברה המחלקת) לנכות מס מתשלומים המסווגים לפי דיניה כדיבידנד, אף אם אלו יסווגו באופן שונה במדינת המושב של מקבל ההכנסה. בהתאם לדין האמנה (ובהעדר קביעה מפורשת אחרת באמנה), נדרשת מדינת המושב לפתור את כפל המס בדרך של זיכוי בגין המס שנוכה במקור או בדרך של פטור ממס על ההכנסה.
בחלק מהאמנות קיימת התייחסות מפורשת נוספת לעיגון זכותה של מדינת המקור לסווג תקבולים כדיבידנד על פי דיניה. כך למשל בפרוטוקול לאמנה שבין ישראל לספרד מצוין כי "בזיקה לספרד מובן כי המונח "דיבידנדים" כולל רווחים מפירוק חברה שהיא תושבת ספרד. לעמדתנו, אף כי ההוראה מנוסחת באופן חד - צדדי, ובהסתמך על ההגדרה הכללית למונח זה, תורשה אף ישראל לסווג תקבולי רווח מפירוק כדיבידנד, ככל שהדין הפנימי יסווג את התקבול כדיבידנד. בסוגיה דומה - רכישה עצמית על ידי חברה של מניותיה עשויה להיחשב, בנסיבות מסוימות, כחלוקת דיבידנד לבעלי מניותיה (ראה חוזר מ"ה 10/01 בדבר השפעת חוק החברות החדש על דיני המס). מובהר בחוזר, כי סיווג העסקה כחלוקת דיבידנד ייעשה גם אם הרכישה העצמית נעשית מבעל מניות שהינו תושב חוץ ממדינת אמנה. משמעות הדבר כי יחול ניכוי במקור בשיעור הקבוע בסעיף 125ב לפקודה, או בשיעור נמוך יותר לפי אמנה.
סוגיית סיווג התקבול לצרכי מס עולה לעיתים קרובות, במישור הבינלאומי, בתפר שבין תקבולי ריבית ודיבידנד. במצבים עסקיים שונים, עשוי תקבול שהוגדר בין הצדדים כריבית, להיחשב לצרכי מס כדיבידנד. זאת, בין היתר, בשל כללי מימון דק החלים במדינות רבות (דהיינו: בחינת היחס שבין הון לחוב) או נוכח מאפייני ההתקשרות העסקית, כגון: קביעת סכום התקבול כשיעור מרווחים (מנגנון השתתפות ברווחים). גם במצבים מעין אלו, לדעתנו, תורשה מדינת המקור לקבוע את סיווג התקבול ולנכות מס במקור בהתאם, וזאת כל עוד אין קביעה מפורשת אחרת באמנה. נזכיר עם זאת, שישנן אמנות בהן מצוינת סמכות זו במפורש. כך, באמנה שבין ישראל ופורטוגל מצוין בפרוטוקול כי המונח "דיבידנדים" כולל גם רווחים המיוחסים לפי הסכם להשתתפות ברווחים.
לשם השלמת התמונה נציין, כי באמנת המודל ההגדרה למונח "ריבית" היא סגורה ואינה כוללת הפניה לדיני מדינת המקור. המונח "רווח הון" אינו מוגדר כלל באמנת המודל. במצבי מחלוקת בין המדינות באשר לסיווג תקבול כריבית או כרווח הון, לפי העניין, ניתן לפתור את המחלוקת על ידי הליכי הסכמה הדדית בין המדינות.
נכתב ע"י רו"ח ועו"ד גדי אלימי
