ספק של רשת קלאבמרקט: כיצד תוכל להקל את נטל המעמ 

מאת :
אריה ליבוביץ עו"ד

בעקבות קריסת רשת קלאבמרקט ועל אף החשש כי ספקים קטנים עשויים לקרוס בעקבות חובות הרשת. הודיעה רשות המסים כי: "אין דבר כזה לא לשלם מע"מ. הספקים חייבים בתשלום במועד על פי החוק". בפועל, ההנחה המקובלת אצל אותם עוסקים היא כי הדרך היחידה להימנע מנשיאה באותו נטל של מע"מ, בגין אותה עסקה עם רשת הקלאבמרקט שתמורתה לא נתקבלה בידיהם, הינה שימוש בהסדר ה"חובות האבודים" אותו קובעות תקנות מע"מ.
אחד מתנאי ההכרה ב-"חוב אבוד" כפי שנקבעו בתקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ, הינו חלוף שישה חודשים ממועד הוצאת החשבונית !! משמע חצי שנה (ומעלה) במהלכה על העוסק לשאת בנטל המס על כתפיו, על אף שלבסוף לא יתחייב בו !! להלן נראה כי קיימות דרכים נוספות להימנע העברה בפועל של המע"מ (לשא שולם לספקים) לרשות המסים, וזאת לצד הביקורת הקיימת כלפי הסדר החובות האבודים כפי שנקבע בתקנות מע"מ, וכפי שהוא מיושם על ידי הרשויות, הסדר שספק אם יעמוד במבחן הבג"ץ.
דחיית מועד הגשת הדו"חות ותשלום המס הכלול בהם - הדרך הראשונה והפחות מוכרת בה יכולים לנקוט העוסקים להם חייבת רשת הקלאבמרקט כספי עסקאות, הינה פניה למנהל, בבקשה כי יידחה/יפטור אותם מהגשת דו"ח תקופתי. על פי המנגנון אותו קבע המחוקק, מע"מ משולם על ידי העוסק בהתאם למה שדווח על ידו בדו"ח התקופתי ובמועד הגשת הדו"ח. בסעיף 67(ג) לחוק קבע המחוקק כי המנהל רשאי לפטור זמנית את החייב במס מהגשת הדו"ח, לתקופה ובתנאים שיקבע. באופן מקביל, קובע סעיף 73 לחוק מע"מ כי המנהל רשאי לדחות את מועד הגשתם של דו"חות, ובלבד שהדחייה תעשה מטעמים מיוחדים שירשמו. עוסק, שהרשת חבה לו כספי מע"מ רבים בגין תקופת הדו"ח האחרונה, רשאי לפנות למנהל ולבקש לדחות את מועד הגשת הדו"ח התקופתי, בדרך זו ימנע העוסק מתשלום סכומי המס שלא הועברו אליו בפועל. בחלק מן המקרים יש בעצה זו בכדי למנוע את קריסתם של ספקי הרשת, סיבה זו לבד יש בה לטעמינו "טעמים מיוחדים" כדרישת המחוקק. יחד עם זאת עצה זו רלבנטית רק לעסקאות שטרם נכללו בדו"חו התקופתיים.
האם הסדר החובות האבודים עומד במבחן חוקי היסוד? – כפי שאמרנו לעיל, הדרך המקובלת, בה עשויים לנקוט רוב הספקים אשר סיפקו לרשת הקלאבמרקט סחורה ולא קיבלו את תמורתה הינה דיווח על המע"מ הכלול בעסקאות אלו כחוב אבוד. אלא שנקיטה בדרך זו מצריכה עמידה בתנאים נוקשים אותם קבע מחוקק המשנה (תוך אימוץ הוראת פרשנות של רשויות מע"מ) בתקנה 24א. במסגרת תנאים אלו קבע מחוקק המשנה בין השאר כי: הוצאת הודעת זיכוי והגשת הודעה על חוב אבוד יעשו רק לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב. בנוסף דורש מחוקק המשנה דיווח על הליכים שננקטו על ידי העוסק כנגד הצד השני לעסקה, הליכים בהם עליו לפתוח בהתאם להוראת הפרשנות שהוצאה על ידי מע"מ כגון: הליכי פירוק או פשיטת רגל, הליכי הוצל"פ וכן על זו הדרך. בכל אותה תקופה, אשר על העוסק "למשוך" עובר להוצאת הודעת "חוב אבוד", הוא נושא בתשלום המס לבדו, על עסקה שבחלקה לא יצאה לפועל (היות ולא ניתנה תמורה) וזאת בניגוד לכוונת המחוקק, אשר ראה במע"מ מס עקיף, המגולגל על הצרכן הסופי, כאשר חובת תשלום המס מתבססת על ההנחה כי תמורת העסקה משולמת (ע"א 2112/95 אלקה). רשויות המס נוטים לשמור על יישום תנאים נוקשים אלו ללא כל גמישות. דרך יישום זו זכתה לביקורת רבה ולטעמינו היא עשויה להידחות בחלק מן המקרים בפני עקרונות של הטלת מס אמת, הגשמת תכלית החוק והזכות החוקתית לקניין. ראשית, תנאים אלו עומדים בניגוד לכוונת בית המשפט העליון, אשר ביקש להימנע מקביעת כללים ברורים בשאלה: "מהו חוב אבוד", תוך שפרשנות מונח זה מעוצבת ממקרה למקרה (ע"א 2112/95 אלקה). שנית, הפיכת חוב לאבוד הינה שאלה עובדתית על-פי מהותה. ככזו לא ניתן לקבוע לה הגדרות מוחלטות (אלא "חזקות הניתנות לסתירה") ויש לבחון כל מקרה לגופו. הטלת מס על מי שלא קיבל את תמורת העסקה חותרת תחת תכלית החוק למסות רק ערך מוסף שאכן נצמח לעוסק. ייתכן מצב עובדתי בו ברור לכל שהחוב הפך אבוד אך החייב במס טרם קיים (ואולי אף לא יקיים בעתיד) את מכלול התנאים הקבועים בתקנה 24א. כך ייתכנו מקרים בהם לחייב במס "לא כדאי" כלכלית לפתוח בהליכים, לדוגמה, חוב שבשל סכומו הפעוט לא כדאי לעוסק להפעיל כנגד החייב אמצעי גביה משפטיים ואחרים שעלותם גבוהה. מדוע במקרים אלו תקופח זכות העוסק להחזר מס הערך המוסף ששולם? יתירה מכך הנפגעים העיקרים מנוקשות דרישותיה של תקנה 24א יהיו עסקים קטנים אשר לקוחותיהם חייבים סכומים שאינם מצדיקים כלכלית פניה לערכאות או להוצאה לפועל, או שמחזור העסק כולו אינו מצדיק/מאפשר הוספת נטל כלכלי של פניה לערכאות. לאור האמור עשוי לטעמנו בית המשפט לדחות בחלק מן המקרים את דרישת רשויות המס כי החייב במס יעמוד בכל התנאים הקבועים בתקנה 24א לתקנות מע"מ, קודם להשבת מס העסקאות. בנוסף, אין לשכוח, שזכות העוסק לשמור על קניינו ולמנוע פגיעה בו הינה זכות יסוד חוקתית. יישום נוקשה של הוראות מחוקק המשנה ביחס לחובות אבודים פוגעת לטעמינו בזכות זו. כאן המקום להזכיר כי בעבר לא נמנע בית המשפט מביטול חקיקה הפוגעת בזכות יסוד ואף מביטול חקיקת משנה שיש בה בכדי לפגוע בתכלית החוק ולרוקן סעיף חקיקה ראשי מתוכן (בג"ץ 5623/00 קסוטו).
קיצור תקופת ההכרה בחוב אבוד – כפי שאמרנו לעיל, על מנת להכיר בחוב לעוסק כחוב אבוד, קבע מחוקק המשנה תקופת המתנה של שישה חודשים, עובר להוצאת הודעת זיכוי והודעת חוב אבוד לרשויות המס. תקופת זו ניתנת לקיצור באמצעות פניה למנהל, אשר רשאי לקצר אותה במסגרת הסמכות הקבועה לו בסעיף 116(א) לחוק. יחד עם זאת, אין בסמכות זו בכדי לפטור את העוסק, מן התנאים הנוספים אותם קובע מחוקק המשנה.
לסיכום: לטעמינו מומלץ כי ספקי רשת הקלאבמרקט אשר עשויים לשאת בנטל מע"מ כבד, בגין עסקאות שטרם נתקבל בגינם תשלום, יפעלו באחת הדרכים המנויות לעיל, בדגש על הדרך הראשונה של בקשת דחיית מועד הגשת הדו"ח התקופתי.

(19.7.05)