מכירת קרקע על ידי מלכ ר -חלק ג 

מאת: אריה ליבוביץ, עו"ד

ברשימות קודמות דנו בשאלת ניכוי המע"מ ששולם על ידי מלכ"רים, ובהם: רשויות מקומיות, עמותות ודומיהם המחזיקים נכסי מקרקעין.
ראינו כי במהלך חיי המקרקעין עשוי המלכ"ר לשאת בנטל מע"מ ו/או תשלומו בגין המקרקעין, לכאורה מבלי אפשרות לנכותו כ"מס תשומות": 1. במועד הרכישה – כאשר במידה והמקרקעין נרכשו מאדם פרטי, יהא המלכ"ר אחראי גם להוצאת חשבונית; 2. במהלך האחזקה בנכס - בגין רכישת שירותי שיפוץ, וכל השבחה אחרת. בגין שירותים אלו משלם המלכ"ר את עלות השירות בתוספת מע"מ ומוצאת לו חשבונית; 3. במועד המכירה – כאשר המקרקעין נמכרים/מושכרים למי שמסווג כעוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. מכירה זו עולה לגדר "עסקת אקראי במקרקעין" והמוכר (המלכ"ר) מתחייב בהוצאת החשבונית ובהעברת המס הכלול בה לרשויות מע"מ.
המחוקק שהיה ער לבעיית ניכוי המע"מ, קבע בסעיף 43א(א) לחוק כי חייב במס (במקרה דנן – מלכ"ר) המוכר מקרקעין במסגרת עסקת אקראי יהא רשאי לנכות את המס ששולם בגין רכישת המקרקעין ו/או השבחתם.
אלא ש"אליה וקוץ בה". המחוקק תלה את ניכוי המע"מ ששולם בגין הרכישה וההשבחה בעבר, בקיומה של עסקת אקראי עתידית באותם מקרקעין. כך יוצא שלא ניתן יהיה לנכות את המע"מ במקרים בהם: 1. לא מתקיימת עסקה אקראי עתידית של מכירת המקרקעין; 2. כאשר מכירת המקרקעין אינה עסקת אקראי לדוגמא במידה והם נמכרים לאדם פרטי; 3. בנוסף, כאשר מכירת המקרקעין הינה עסקת אקראי בה נמכרים המקרקעין למלכ"ר אחר או מוסד כספי, יותר ניכוי המע"מ ששולם בעבר (רכישה והשבחה) אך המלכ"ר יוותר עם נטל מס חדש שלא יהיה מותר בניכוי.
ברשימה זו נתמקד במקרה הראשון שתואר לעיל, ובפתרונות בהם עשויים לנקוט מי שאין בכוונתם למכור/להשכיר את המקרקעין שברשותם. הללו לכאורה אינם נכנסים תחת כנפי ההסדר הקבוע בסעיף 43א(א), התולה את ניכוי המס בקיומה של עסקת אקראי עתידית של מכירת המקרקעין.
תופעה זו של החזקת מקרקעין מבלי כוונה למוכרם בכלל או למשך תקופה ארוכה רווחת אצל רשויות עירוניות אשר בדר"כ מאפשרות שימוש במקרקעין שברשותן על ידי הקצאתם לגופים שונים דוגמת עמותות שונות העוסקות ברווחה, סיעוד, תרבות ועוד, שלא בתמורה. יוצא שלכאורה לעולם לא תהיה הרשות העירונית זכאית לנכות את המע"מ ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים.
דוגמה: רשות עירונית מחזיקה ברשותה אולם גדול. הרשות מקצה את האולם לעמותה – מלכ"ר המפעילה בו בית תמחוי. העמותה אינה משלמת עבור השימוש באולם. יתירה מכך פעמים רבות במקרים מעין אלו משפצת הרשות העירונית את הנכס על חשבונה ובהתאם לצרכי העמותה המשתמשת. הרשות העירונית לכאורה לא תהיה רשאית לנכות את המס ששילמה בגין הרכישה וההשבחה, או שלחילופין מועד הניכוי יידחה בעשרות שנים, היות ואין היא מבצעת פעולת מכירה במקרקעין.
להלן שני רעיונות, העשויים לשמש את המלכ"ר/הרשות העירונית במקרים מעין אלו. יישום מושכל של רעיונות אלו צפוי להכניס לקופות המתדלדלות של הרשויות העירוניות סכומים ניכרים.
1. הקצאת מקרקעין הינה "מכר" כהגדרתו בחוק: הבעיה המרכזית במקרה שהוצג לעיל, הינה שהמלכ"ר אינו מבצע עסקת אקראי של מכירת המקרקעין. ואילו המחוקק תלה את ניכוי המס בקיומה של עסקה כאמור. פתרון אפשרי לבעיה זו ניתן למצוא בעיון מחודש בהגדרת "מכר" בחוק. הגדרת מכר בסעיף 1 מונה שורת חלופות שיראו אותן כמכר לצרכי החוק. ביניהן: "...לרבות השכרתו, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה ...".
חלופת "הקניית זכות בו" אינה דורשת קיומו של יסוד תמורה. הביטוי "הקניית זכות בו" לא זכה לדיון מסודר בפסיקה; אך בדברי המלומדים (יוסף שפט) היו שסברו כי הזכות המוזכרת כוללת אף זכות חוזית. בהתאם לעמדה פרשנית זו, מתן זכות שימוש בנכס על ידי הקצאתו לגוף המשתמש בו לצרכי פעילותו עולה לכדי "הקניית זכות בו" ויש לראות בה "מכר" לצרכי החוק. מהנלקט לעיל עולה כי הקצאת המקרקעין לשימוש בהם שלא בתמורה, הינה עסקת מכר מקרקעין על ידי המלכ"ר, אשר כל עוד היא נעשית כלפי: מלכ"ר, עוסק, או מוסד כספי, היא עולה לכדי עסקת אקראי במקרקעין המזכה את ה"מוכר" – המלכ"ר בניכוי המע"מ ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין, ובהתאם להוראות סעיף 43א(א) לחוק.
נציין גם כי יש הסבורים, כי היות והגדרת מכר, קובעת את חלופת ה"השכרה" ללא דרישת יסוד התמורה, הרי שגם "שאילה" תעלה לכדי "מכר". יישומה של עמדה פרשנית זו גם הוא צפוי להביא תוצאה דומה.
2. השכרת המקרקעין במחיר אפס או במחיר סמלי: פתרון זה דומה באופיו לפתרון אותו הצגנו לעיל. גם הוא מסתמך על "השכרה" כאחת מחלופות הגדרת החוק. לשם יישום פתרון זה על הרשות העירונית להחליף את פעולת ההקצאה בחתימה על חוזה שכירות בסכום אפס/סכום סמלי עם הגוף המשתמש במקרקעין. מחיר העסקה אינו מושפע מיחסים מיוחדים אלא מבטא את רצון הרשות העירונית כי אותו גוף יסייע בהגשמת חלק ממטרותיה של הרשות העירונית (כגון: טיפול באוכלוסיות חלשות) וכך מוסר ממנה חלק מן הנטל. מסיבה זו קיים לרשות העירונית אינטרס להשכיר את המקרקעין במחיר אפס. השכרה כאמור הינה עסקת מכר מקרקעין, העולה לכדי עסקת אקראי ולכן מאפשרת למלכ"ר/הרשות העירונית לנכות את המס ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין.

(27.11.05)