הזכות לתכנון מס - Tax Planning 

מאת: עו"ד אריה ליבוביץ

הזכות לתכנון מס במישור הדין הפנימי
כלל ידוע הוא, כי נישום רשאי לארגן את ענייניו הכלכליים באופן, המפחית את נטל המס. הנישום אינו כבול לאפשרות, שבה נטל המס על הכנסתו הוא הגבוה ביותר, ואף אין לסבור, כי קיימת חובה פטריוטית לתשלום מס גבוה. הנישום הוא אפוא בעל "זכות לתכנון מס".

זכות זו הוכרה במרבית המדינות הדמוקרטיות, בעולם המערבי(2). בהקשר זה ניתן להזכיר מדינות, כגון: אוסטרליה(3), אנגליה(4), ארה"ב(5), בלגיה(6), גרמניה(7), צרפת(8), ועוד.

אחד מן הראשונים, אשר עמדו על זכות זו, היה השופט Hand בענייןGregory v. Helvering, אשר נפסק בארה"ב(9):

"Transaction, otherwise within an exception of the tax law, does not lose its mmunity, because it is actuated by a desire to avoid, or, if one choose, to evade taxation. Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one's tax."

שב וחזר על כך הלורד Tolmin בעניין Duke, אשר נפסק באנגליה (10):

"Every man is entitled, if he can, to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax."

וכן בהמשך עמד עוד על כך השופט Blackmun בעניין Frank Lyon, אשר אף הוא נפסק בארה"ב(11):
"The fact that favorable tax consequences were taken into account by Lyon on entering into the transaction is no reason for disallowing those consequences. We cannot ignore the reality that the tax laws affect the shape of nearly every business transaction."

באוסטרליה, ובעקבותיה גם בניו-זילנד, מוכרת הזכות לתכנון מס כחלק מ"דוקטרינת הבחירה" - "The Doctrine of Choice" (12). דוקטרינה זו גורסת, כי כאשר מעניקה מערכת המס אופציות שונות, בחירת הנישום באחת מהן אינה ראויה, או נצרכת לסיווג מחדש. משמע, במקרה מעין זה אין להחיל נורמות אנטי תכנוניות על הנישום (13).
הזכות לתכנון מס הוכרה גם בישראל. זכות זו קנתה לה שביתה בפסקי-דין רבים, שביניהם ניתן להזכיר, בעיקר, את אלה: עניין תמיר(14), עניין רובד(15), עניין ארנסט מיכאל(16), עניין אבנעל(17), עניין בראונר(18), עניין א.ח.א. גולדשטיין(19), עניין זהבי(20), עניין לוי(21), עניין חזון(22), עניין ביליה(23), עניין פרומדיקו(24) ועוד.
לעניין זכות זו בדיני המס, בישראל, יפים דבריו של כב' הנשיא (כתוארו אז) יצחק כהן בעניין בראונר(25):
"גם אם ברור, שדרך זו של ביצוע העיסקה נבחרה כדי שלא יחויב המערער בתשלום מס. מבחינה משפטית אין פגם בכך, שאדם מתכנן ביצוע עיסקה בדרך שתפחית את חבותו במס, או שלא תחייב אותו בתשלום מס…מוסכם על הכול, שמותר לכל אדם לתכנן את דרך ניהול עסקיו באופן שהחבות במס תוקטן, או שהמתכנן יהיה פטור מתשלום מס, כל עוד התכנון הוא חוקי."(26)

תימוכין נוספים לכך ניתן למצוא בפסק הדין, בעניין פרומדיקו(27), לאמור:
"מוסכם על הכל כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה ." (28)
ועוד בהמשך:
"שאיפתו של בעל תכנון מס היא למנוע את החבות באמצעות המשפט עצמו. כפי שהתבטא השופט מ' זילברג בדונו בהערמה במשפט העברי, שהיא, כנזכר לעיל, סוגיה הקרובה לתכנון מס: הערמה 'ה'שוכנת חכמה' - מכוונת כלפי החוק עצמו, בחינת 'יכה יוסי את יוסי': מערימים על החוק באמצעות החוק גופו'. (מ' זילברג, כך דרכו של תלמוד, בעמ' 26). בתכנון מס המטרה היא איפוא לא לרמות את מס הכנסה אלא 'להכותו' באמצעות המערכת המשפטית עצמה. כפי שנאמר במקורות ההלכה היהודית: 'מערים סבור לעשות בהיתר' (לעיל, סעיף 160)."(29).
ביטוי מובהק יותר לזכות זו ניתן למצוא בדבריו של כב' הנשיא (כתוארו אז) שמגר, בדעת מיעוט, בפסק-הדין, בעניין חזון(30). בדבריו שם חזר הנשיא שמגר על דברי השופט Hand בעניין (31) Gregory v. Helvering, אשר הובאו לעיל.
וכך כותב הנשיא שמגר(32):
"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה 'מלאכותי' או 'בדוי'. זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עיסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין. הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, בשל כך בלבד שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם, כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה."

מרחב תכנון המס
בספרו, גבולות תכנון המס, מחלק המחבר, פרופ' ד' גליקסברג, את מרחב תכנון המס, שלפניו עומד לדעתו הנישום ככלל, לשלוש חלוקות משנה (חטיבות) (33):
בחטיבה הראשונה מכליל המחבר את תכנוני המס, שניתן להציבם תחת הכותרת: תכנון מס "חיובי", הכולל תכנוני מס שנועדו לנצל תמריצים, שהמחוקק ראה להעניק לציבור הנישומים. זאת, לצורך קידום יעדים כלכליים, מדיניים ואחרים. תכנון מס כזה, על פי הגדרתו, אינו כפוף מדרך הטבע לנורמות האנטי תכנוניות, שקבע המחוקק לצורך צמצום מרחב תכנון המס מסיבותיו השונות.
בחטיבה השנייה ותחת הכותרת: תכנון מס "ניטרלי" - כלל המחבר תכנוני מס, המתבססים על נטלי המיסוי, הנגזרים מאופציות מיסיות שונות, אשר פתוחות בפני הנישום, ואשר אינן נובעות ממדיניות תמרוץ דווקא.
ובחטיבה השלישית, תחת הכותרת: תכנון מס "שלילי" - נכללים תכנוני המס שמטרתם, לפי הגדרת המחבר, ניצול פרצות בחקיקת המס, שהמחוקק לא היה מודע להם. זאת, כאשר לשיטתו של המחבר (34):
"המבחן לקביעה, האם לסווג תכנון מס פלוני לחטיבה השלישית, נעוץ בתשובתו ההיפותטית של המחוקק לשאלה, האם היה משנה את החוק לאור תכנון המס."
רק חטיבה אחרונה זו של תכנוני מס, הכוללת את תכנוני המס ה"שליליים", יש בה לעמדתו של פרופ' גליקסברג, כדי להוות מבחינה עיונית כר להתערבותו של בית המשפט בנעשה. שהרי החטיבה הראשונה, שמקורה בתמריצים שמציע המחוקק לנישום, היא זמינה לפניו והוא מוזמן לנצלה; והחטיבה השנייה, שמקורה בתכנוני מס המבוססים על אופציות מס שונות, אין למחוקק העדפות לגביה.
בפסק הדין, בעניין סיון - מחוזי(35), אימצה דברים אלה, כך נראה, כב' השופטת ברכה אופיר תום. המחלוקת באותו עניין נגעה לשאלת אופן יישומם של סעיפים 93 ו-94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, החלים בפירוק חברה, או במילים אחרות: לתכנון המס בעיתוי מכירת נכסי החברה לפני הפירוק, או לאחר תחילת הפירוק.
השופטת אופיר תום פסקה בפסק הדין, כי מדובר ב"תכנון מס חיובי" ולגיטימי, שאין למונעו; ובלשונה(36):
"ההסדרים שקבע המחוקק בסעיפי פקודת מ"ה הנ"ל, אינם נופלים, כך נראה, לגדריו של תחום תיכנון המס השלילי, שהרי, אין עניננו כאן בפירצת מס, אף לא בהטבת מס אותה ניתן לנצל בסטיה מיעודה המקורי. סעיפים אלה כפי שהובהר, מטרתם אחת היא; מניעת הטלתו של נטל מס עודף על הנישום, וככל שכזו היא גם מטרת העשייה המיסוית של זה, אין לשוללה … ככלל, ניתן לומר, יש בסיטואציה הכוללת של פירוק חברה, כדי להעמיד בפני הנישום מרחב אפשרויות לניתוב הליכתו אל המס בדרכים שתאפשרנה לו להבטיח עצמו כך שלא יידרש לעמוד בנטל מס מעבר לנדרש בדין. תכנון מס כזה, כבר הובהר, ככל שהוא מתבצע בלא חריגה ממצוות החוק, הריהו בעיני, תכנון מס לגיטימי שאין למונעו."
על דברים אלה חזרה השופטת אופיר תום גם לאחרונה, בעניין שטרית סילבאן(37), שם הסבירה את עמדתה כדלהלן(38):
"בקביעתי זו ביקשתי להבהיר, כי תכנוני המס הנוגעים לפירוק חברה אינם מהווים לדעתי, בעיקרון, נושא לסיווג מחדש של עיסקה. לשון אחר, סברתי כי כאשר מעניק המחוקק לנישום אופציות מיסויות שונות, על פעילות במהלך חייו של תאגיד או במהלך פירוקו, אין בחירת הנישום באחת מאלה, יכולה להוביל לסיווג מחדש של הפעולה שנבחרה. משמע, על פקיד השומה לעשות שימוש בשיקול הדעת שניתן לו, על ידי הימנעות מסיווג מחדש של פעולה המקיימת את התנאי המיקדמי ואת אחת העילות להפעלת סמכות ההתעלמות. האופציה לעשות כן, יש להזכיר, ניתנה לנישום על ידי המחוקק עצמו, כלשונו של פרופ' גליקסברג בספרו הנ"ל: 'אם המחוקק העמיד שתי אופציות לנישום, הרי הנישום יכול לבחור באחת האופציות והכל בכפוף לכך שהבחירה זו אינה מנוגדת למטרת החיקוק, שאם לא כן, הנישום מצוי במסגרת תכנון המס ה'שלילי' ."(39)
גישה זו, המכירה בזכותו של הנישום לתכנן את צעדיו באופן, שיביא לחבות מינימלית במס, חזרה והביעה גם כב' השופטת שולמית וסרקרוג בפסק הדין, בעניין הולצר(40). בנסיבות העניין העביר הנישום את זכויותיו בדירה מסוימת במתנה לבתו. בין השניים נחתם הסכם מתנה. הנישום היה רשום כעוסק לצורך מע"מ, הרוכש מקרקעין ובונה דירות לצורך מכירתן.
הנישום טען, כי הדירה הנידונה נועדה לשימוש פרטי, ולא הייתה חלק ממלאי עסקי. לכן העברת הדירה היא עסקה פרטית, שאינה חייבת במע"מ. הנישום דיווח על ההעברה למס שבח, ולא חויב במס בגינה.
הממונה האזורי טען, כי לאור עיסוקו של המערער, הרי שהעסקה אינה העברה במתנה, אלא עסקה נוספת, במהלך עסקו של המערער כעוסק, החייבת במע"מ. הואיל ובמקרה דנן בוצעה מכירת נכס בידי עוסק, בחנה השופטת וסרקרוג, האם עסקת המתנה בוצעה במהלך עסקו של הנישום. אם התשובה חיובית, הרי שבהתאם לסעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, העסקה חייבת במע"מ.
במסגרת זו עמדה השופטת על זכותו של הנישום לתכנן את צעדיו, כך שחבות המס המוטלת עליו תהיה מינימלית כדלקמן(41):
"ראוי להקדים ולומר, כי במקרים כגון אלה, יש התנגשות בין שלטונות המס לאזרח. הראשון המבקש לגבות את מלוא המס המתחייב, והאחרון, המבקש שלא להתחייב בתשלום מס... יש גם להכיר בזכותו של נישום לתכנון מס לגיטימי, ותכנון כזה אפשרי גם לגבי מי שעוסק בנדל"ן, כל זמן שלא מדובר בהשתמטות מתשלום מס, או בעסקה מלאכותית או בעסקה למראית עין בלבד. התכלית בפני בית המשפט היא לקדם תשלום מס אמת ומיצוי האמת, וזו כוללת גם אפשרות של תכנון מס לגיטימי."
לאור עמדה זו קיבלה השופטת את עמדת המערער, בין השאר, גם מן הנימוק שהוא ובני משפחתו עשו שימוש בדירה לצרכים פרטיים מאז רכשו בה זכויות.
על עמדה ברורה זו חזרה השופטת וסרקרוג גם מאוחר יותר בעניין ייני דוד, בקובעה לאמור (42):
"כפי שהבהרתי בע"ש 613/02 (הולצר אנדרי נ' מנהל מע"מ חיפה, ניתן ב-29.08.03. טרם פורסם) אין מחלוקת, כי הנישום רשאי לתכנן את המס בו עשוי הוא להתחייב, ותכנון כזה אפשרי גם לגבי מי שעוסק בנדל"ן, כל זמן שלא מדובר בעסקה למראית עין בלבד או בעסקה מלאכותית שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתתו. כלומר, תכנון המס יכול שייעשה במסגרת החוק ובתנאי שיש במבנה המשפטי בו בחרו הצדדים, ביטוי לכוונת הצדדים, וכי אכן בפועל פעלו על-פיו (ע"א 4639/91 מנהל מס-שבח מקרקעין נ' חזון ואח', מיסים ח/3, ה-7). התכלית היא, להביא לתשלום מס אמת ומיצוי האמת, וזו כוללת גם אפשרות של תכנון מס לגיטימי. ההכרעה בשאלה אימתי תכנון מס לגיטימי ואימתי לאו, אינה קלה. לעניין ההכרעה בשאלה האמורה, יש לחזור ולהזכיר קיומה של התנגשות אפשרית בין שלטונות המס לאזרח. הראשון המבקש לגבות את מלוא המס המתחייב, והאחרון, המבקש שלא להתחייב בתשלום מס ובשיעורים שהחוק אינו מחייבו (ראה ע"א 278/88 צבי פפר נ' מנהל לשכת ביקורת חשבונות בבית המכס, מיסים ו/3 (ינואר 1992) עמ' ה-1, סעיף 13, להלן: פס"ד פפר)."
הזכות לתכנון מס באמצעות שימוש בחיץ תאגידי
אין צורך לציין, שרבים מתכנוני המס במישור הבין-לאומי ובמישור המדינתי נעשים, תוך שימוש בהקמת חברות, במטרה ליצור חיץ תאגידי. בפסק-הדין, בעניין כרדוש(43), הכיר השופט (כתוארו אז) זוסמן בזכות ההתאגדות כזכות, שהיא אחת מחירויות האדם, בקובעו כדלקמן(44):
"אדם שעבר עבירה בעבר, אפילו העבירה היא חמורה, אינו, משום כך בלבד, פסול לרשום חברה. רישום החברה אינו נותן בידו כל פריבילגיה או זכות יתר, ואין זה אלא שימוש בזכותו הרגילה של אדם להתאגד בתאגיד. זו היא זכות שהיא אחת מחירויות האדם."
בהקשר זה יש להדגיש, כי הזכות לתכנון מס עומדת לנישום גם בעת, שמקים הוא חברה לצורך תכנון מס(45). ביטוי מובהק לזכותו של נישום לפעול באמצעות חברה לשם תכנון מס, ניתן למצוא בשורה ארוכה של פסקי דין, כגון עניין ליפשיץ(46), עניין אניעם(47), עניין כהנא(48), עניין ארגורן(49) ועוד.
בפסק-הדין, בעניין אניעם לעיל, קבע השופט הס כדלקמן(50):
"איני מוצא פסול פיסקלי או כל פסול אחר בשיקוליו של המערער בעת הקמת המערערת. המערער, לאחר התייעצות עם רו"ח שלו, מר שליסר, החליט כי הדרך העסקית, הטובה ביותר מבחינתו, לאגד את כל פעילויותיו, תהא באמצעות המערערת … גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה, רק כדי להקל את עול המס, הייתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת עפ"י דיני המס."
אכן, זכות ההתאגדות הוכרה בישראל כחלק מחירויות האזרח-הנישום. בשל כך הגנו בתי המשפט בישראל על זכות זו, כל עוד לא נאסר השימוש בה בחוק. דומה כי עם חקיקתם של חוקי היסוד מקבלת זכות ההתאגדות משנה תוקף, ולא בנקל ניתן יהיה למנוע מנישום לתכנן את מסיו, תוך שימוש בזכות זו(51). עם זאת, במקרים של תכנוני מס גסים, זכות זו לא הוכרה על-ידי בתי המשפט.
כך בשני פסקי דין, שנתן בית המשפט המחוזי, בעניין אלמו הנע(52) ובעניין ג'ריס בראברה(53), קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה, כי יש להרים את מסך ההתאגדות בין שתי חברות שהקימו אותן בעלי מניות, לנוכח קיומן של אינדיקציות בדבר המשכיות בין החברה האחת לבין קודמתה.
בפסק הדין, בעניין אלמו הנע לעיל, סירב בית המשפט להצהיר, כי פריטי ציוד, שמכרה החברה הראשונה לחברה השנייה, שייכים לחברה השנייה. בפסק הדין, בעניין ג'ריס בראברה לעיל, קבע בית המשפט, כי לא יוכרו כהוצאה פיצויי פיטורים, ששילמה החברה הראשונה לשני מנהליה, כאשר הם הקימו חברה חדשה, שהמשיכה את פעילותה של קודמתה(54). גישה דומה, אם כי לא זהה, אומצה גם מאוחר יותר בעניין סילבאן שיטרית(55) ובעניין יואב רובינשטיין(56).

איזונים לזכות לתכנון מס
מובן שהזכות לתכנון מס אינה זכות מוחלטת, אלא זכות יחסית. איזונה של הזכות לתכנון מס נעשה באופן, שבו מאזנים אינטרסים מתנגשים. לשם כך, על בית המשפט לאזן יחדיו שיקולים משיקולים שונים. בין השיקולים, שעל בית המשפט לשקול, מצויים, מחד, אינטרסים התומכים בזכותו של הנישום לתכנון מס, כגון:
? עקרון שלטון החוק.
? עקרון חופש החוזים.
? אי פגיעה ושמירה על קניינו של אדם.
ומאידך, קיימים שיקולים, בדרך כלל חברתיים, המטים את הכף להגבלתה של הזכות לתכנון מס. בין שיקולים אלה ניתן למנות שיקולים, כגון:
? פגיעה חברתית במישור הפרטים הנוספים בחברה - הגדלת נטל המס על נישומים אחרים.
? פגיעה חברתית במישור החברה כולה - פגיעה בכמות המשאבים העומדים לרשות החברה.
? פגיעה בשוויון בין בעלי ההכנסה הזהה.
? פגיעה במישור הפוליטי - קביעת שיעורי מס לפרטים בחברה, שלא מכוח מנגנוני הסכמה חברתיים מקובלים, אלא באופן עצמאי באמצעות תכנון מס(57).
זכותו של נישום לתכנון מס תישלל על-ידי בית המשפט, שעה שהשיקולים החברתיים הנפגעים באותו מקרה הם בעלי משקל סגולי רב יותר מזכות הנישום לתכנון מס. כמו כן ימנע בית המשפט זכות זו מהנישום, שעה שתכנון המס האמור מהווה ניצול קיצוני לרעה של הזכות. התפיסה היא אפוא, שניצול קיצוני, כאמור, יש בו כדי לפגוע בעקרונות הצדק והיושר, שמנסה המדינה לקדם וליישם(58).

הערות הכותב:
(1) מאמר זה יפורסם כפרק נפרד בספר: אנציקלופדיית אמנות מס (כרך ב'), אשר עתיד לראות אור בחודשים הקרובים.
(2) לסקירה, ראו:
Klaus Vogel, on Double Taxation Conventions (3rd. ed., Kluwer, Deventer, 1997)
Vogel, 116.
(3) ראו:
Brambles Holding Ltd. v. Feb. Comm. 8 Australian Income Reports (1977), 108.
(4) I.R.C. v. Duke of Westminster All E.R. 259, p. 267 [להלן - "עניין Duke"];
T.C. 490, p. 510. 19 [1935] Levene v. I.R.C. (1928) A.C. 217, p. 228;
(5) United States v. Isham 17 Wall. 496, p. 506; Superior Oil Co. v. Mississippi 280 U.S. 390, pp. 395-396; Jones v. Helvering 63 App. D.C. 204; 71 F.2d 214, p. 217;
וכן ראו:
Gregory v. Helvering F. 2d 809; 2D Cir 69 (1934)
;[להלן - עניין - [Gregory v. Helvering
Perry R. Bass and Nancy Lee Bass v. Commissioner Of Internal Revenue (1968), 50 T.C. 595.
(6) Cour de Cassation, Pas. B. 1961 I, 1082, p. 1087. ראו במקור אצל Vogel, 116, פסקה 77.
(7) BVerfGE (1959), 237, p. 249;, 9Vogel שם.
(8) Conseil d'Etat, Req. n. 19.079, 33 Dr. Fisc. comm. 2187 (1981) conclusions Lobry, במקור Vogel, שם.
(9) עניין Gregory v. Helvering (לעיל, הערה 5), 810.
(10) עניין Duke (לעיל, הערה 4), 510.
(11) ראו: (Frank Lyon v. United States 435 U.S. 561, p. 565 (1978.
(12) ראו: גליקסברג, 180-179.
(13) שם, 179.
(14) ראו את דברי השופט ויתקון בע"א 262/65, מנהל מס שבח מקרקעין ת"א נ' תמיר, פ"ד כ(1) 695, עמוד 700-699:
"ברם לדידי אין ערך רב לכל חקירה ודרישה זו בדבר המניעים האמיתיים שהביאו את המשיבים לידי ביצוע השינויים בדירתם. אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסיקליות של מעשיו ומחדליו, ולדרוש מנו להיות תם."
(15) ראו עמ"ה 399/70, "רובד" חברה לייצור ושיווק כימיקלים נ' פקיד שומה ת"א 1, פד"א ה, 258, עמוד 259:
"כל אדם זכאי לנהל את עסקיו כפי שהוא מוצא לנכון - ההלכה שנקבעה בפסיקה האנגלית אומרת שכל עוד נוהג נישום בעסקיו במסגרת החוק, רשאי הוא לנצל כל פירצה שבחוק כדי להקטין את חבותו למס, ואין בידי שלטונות המס בכדי להתערב בעניין."
(16) עמ"ה 188/72, ארנסט נ' פקיד שומה מפעלים גדולים, פד"א ו, 228.
(17) ע"א 761/77, אבנעל חברה להפצה בע"מ נ' פקיד שומה מפעלים גדולים, פד"א לב(2) 494, עמוד 499.
(18) ע"א 545/79, בראונר נ' דיאסמלס פ.ו.ב.א. ואח', פ"ד לח(2) 191, עמוד 202 [להלן - "עניין בראונר"].
(19) ע"א 615/85, פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א. גולדשטיין, פד"א יח, 424.
(20) ראו דברי הנשיא שמגר (כתוארו אז) בע"א 5799/90, זהבי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, מיסים ו/6 ה-154, עמוד ה-158:
"לא למותר לציין, כי אין פסול בכך שאדם יתכנן צעדיו ויכלכל מעשיו על מנת לזכות בפטור ממס או להתחייב בסכום מס מופחת. על-כן, אין כל פגם בפעולה של השכרה עכשווית וכוונה למכירה עתידית."
(21) ראו עמ"ש 12/91, לוי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ט/2 ה-207, עמוד ה-210, שם נקבע כדלקמן:
"אף אנו, עם כל הכבוד, סבורים בענייננו כי עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה כי המבנה מלאכותי או בדוי."
(22) ע"א 4639/91, מנהל מס שבח נ' חזון, מיסים ח/3 ה-96, עמוד ה-104 [להלן - "עניין חזון"].
(23) עמ"ש 94/92, ביליה נ' מנהל מס שבח חיפה, מיסים ח/4 ה-45, עמוד ה-324:
"תכנון העובדות לצרכי השתחררות מתשלום מס הינו בדרך כלל חוקי, ואם המצב העובדתי האמיתי הוא כזה שמקנה לאזרח פטור מתשלום מס אין בזה פגם ואין זו השתמטות מתשלום מס."
(24) ראו: ע"פ 1182/99 ואח' הורביץ ואח' נ' מדינת ישראל, מיסים יד/5 ה-5 [להלן - "עניין פרומדיקו"].
(25) עניין בראונר (לעיל, הערה 18), 202.
(26) במקרה זה דובר בערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי, אשר ראה בחוזה למכירת מניות בין תושבי חוץ חוזה למראית עין בלבד. בית המשפט המחוזי סבר, כי החוזה למכירת מניות, שנערך בין תושבי החוץ, נועד להסתיר את העובדה, שרוכשי המניות האמיתיים הם תושבי ישראל. למסקנה זו הגיע בית המשפט כיוון שבשלב הבא של העסקה אמורות היו המניות להימכר לאותם תושבי ישראל. בית המשפט המחוזי קבע, בין היתר, שהעסקה נגועה באי-חוקיות, ואחת ממטרותיה הייתה להימנע מתשלום מס שבח מקרקעין.
בשונה מבית המשפט המחוזי, הרי שבית המשפט העליון קיבל את טענות המערער וקבע, שאין פסול בכך, שאדם מתכנן את עסקיו באופן, שיפחית את חבותו במס. נוסף על כך קבע בית המשפט, שאין פסול בכך, שהצדדים להסכם תכננו את ההתקשרות באופן שהקונים יהיו תושבי חוץ מתוך מגמה שלא יוטל מס בגין העסקה.
(27) עניין פרומדיקו (לעיל, הערה 24).
(28) שם, ה-129.
(29) שם, ה-146.
(30) עניין חזון (לעיל, הערה 22). במקרה זה דובר בדייר עמידר, בעל אופציה לרכישה בתנאים מועדפים של דירתו, שהתקשר בהסכם עם צד שלישי. ההסכם בין הצדדים קבע שהצד השלישי יממן את הוצאות רכישת הדירה. בתמורה ייבנה בית של שלוש קומות במקום, כאשר דירה אחת תהיה בבעלות הדייר המוגן, ואילו שתי הדירות הנוספות יהיו בבעלות הצד השלישי. הצדדים דיווחו על העסקה למס שבח כעסקת נאמנות. מנהל מס שבח טען, כי אין פה נאמנות, אלא עסקה דו שלבית, או לחלופין עסקה מלאכותית, שכל מטרתה הימנעות מתשלום מס. ואכן, בית המשפט קיבל את טענת מנהל מס שבח ופסק, שאין פה נאמנות, אלא עסקה דו שלבית.
(31) ראו לעיל, הערה 5.
(32) עניין חזון (לעיל, הערה 22), ה-104.
(33) גליקסברג, 171.
(34) שם, 174.
(35) עמ"ה 79/97, סיון יצחק נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יד/1 ה-164 [להלן - "עניין סיון – מחוזי"].
(36) שם, ה-179-ה-180.
(37) עמ"ה 1125/00, שטרית סילבאן נ' פקיד שומה ת"א 4, מיסים יז/6 ה-123 [להלן - "עניין שטרית סילבאן"].
(38) שם, ה-132.
(39) עם זאת, בעניין שטרית סילבאן עשתה השופטת אופיר תום הבחנה מעניין סיון - מחוזי (לעיל, הערה 35), (שם, ה-133), וכך קבעה:
"בכל מקרה, נדמה לי, כי עיון חוזר בהילכת סיוון מוביל למסקנה שקיים שוני ממשי בין העניין דנא ובין העניין דשם, כפי שטענה בצדק ב"כ המשיב, בסיכומיה. שהרי, בעוד בעניין סיוון נדונה שאלת אופן יישומם של סעיפי הפקודה החלים בפירוק, מבלי שהלגיטימיות של הפירוק עצמו הועמדה במחלוקת, ובעוד קביעתי שם נגעה לתכנון המס בעיתוי מכירת נכסי החברה לפני הפירוק או לאחר תחילת הפירוק, הרי, השאלה הנדרשת לדיון בעניננו זה, היא, האם עמד טעם כלכלי מאחורי הפירוק, או שמא בוצע הפירוק לצורכי מס בלבד. רוצה לומר, בהבדל מפרשת סיוון, טוען המשיב בעניננו, כי המערער השתמש בהסדרי המיסוי החלים בפירוק חברות, על ידי ביצוע פירוק פורמלי, מבלי שפעילותה העסקית של החברה נסתיימה מהותית, ומבלי כל צורך מסחרי לעשות כן. פעולה כזו של פירוק חברה והקמת חברה זהה תחתיה, מבלי כל טעם כלכלי או עסקי לעשות כן, עשויה להיתפס כפעולה מלאכותית, שממנה רשאי פקיד השומה להתעלם, ולסווגה מחדש."
(40) ע"ש 613/02, אנדריי הולצר נ' ממונה אזורי מע"מ, תחנת חיפה, מיסים יז/5 ה-340.
(41) שם, ה-345.
(42) ע"ש 685/01, בש"א 8178/03, ייני דוד בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה, מיסים יז/6 ה-283, עמוד ה-290.
(43) ד"נ 16/61, רשם החברות נ' כרדוש, פ"ד טז(2), 1209 [להלן - "עניין כרדוש"].
(44) שם, 1220.
(45) ראו גם: אלפרד ויתקון ויעקב נאמן, דיני מיסים (מהדורה רביעית, שוקן, תשכ"ט), 49-48; אהרון יורן ויחזקאל פלומין, תכנון מס בחיי העסק (דפוס אקדמי ירושלים, תשל"ד), 15; אברהם אלתר, "תכנוני מס", רואה החשבון מ (תשנ"א-תשנ"ב), 169, עמוד 170; יצחק הדרי, מס שבח מקרקעין (כרך ג', יונתן, תשנ"ה), 81-77.
(46) עמ"ה 36/88 ואח' ליפשיץ נ' פ"ש ירושלים, מיסים ה/5 ה-95.
(47) עמ"ה 115/92, אניעם הנדסת מכונות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה צפת, מיסים ט/3 ה-114 [להלן - "עניין אניעם"].
(48) ע"א 1282/93, רשמת העמותות נ' בנימין כהנא ואח', פ"ד מז(4), 100.
(49) עמ"ה 1118/99, ארגורן ניהול בע"מ נ' פ"ש גוש דן, מיסים טו/3 ה-177.
(50) עניין אניעם (לעיל, הערה 47), ה-120.
(51) לדיון בהשפעת חוקי היסוד על פרשנות דיני המס, ראו אלתר וכליף, אמנות מס (כרך א'), פסקה 23.13.
(52) ע"א 1278/96, אלמו הנע מבוקר בע"מ נ' פ"ש פ"ת, פד"א כ"ו, 295.
(53) עמ"ה 87/94, ג'ריס בראברה בע"מ נ' פ"ש עכו, פד"א כ"ו, 231.
(54) ראו גם חב"ק מס הכנסה, ד'-79.
(55) עניין סילבאן שטרית (לעיל, הערה 37).
(56) עמ"ה 29/94 יואב רובינשטיין ושות' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, מיסים יא/3 ה-14.
(57) ראו גם אצל יוסף גרוס, "הימנעות ממס ועיסקאות מלאכותיות", מיסים טו/4 (תשנ"א), א-7, עמודים א-15-א-16; וכן אצל גליקסברג, 66-30.
(58) להרחבה, ראו גרוס, שם, א-12-א-14; גליקסברג, 30-28.

(27.11.05)