לעידוד התושבים והאזרחים חוקק בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן :"חוק מיסוי מקרקעין"), פרק חמישי שדן בפטור במכירת דירת מגורים מזכה - במאמרי זה אין בכוונתי לדון בעילות הפטור השונות שבגינן ניתן לקבל את הפטור המיוחל, אלא לדון לעומק במונח דירת מגורים מזכה (במאמרי: "פטורים ממכירת דירת מגורים מזכה", ניתן פירוט והרחבה בנושא עילות הפטור השונות).
לראשונה אנו נתקלים במונח דירת מגורים מזכה בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף זה הינו הגדרה והחזקה בפרק חמישי - פרק הפטור במכירת דירת מגורים מזכה.
לצורך הבנת המונח מזכה, חלה עלינו החובה להבין מהי דירת מגורים -
מהגדרה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין עולה, כי: "דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירה של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס בכנסה".
התבוננות בהגדרת דירת מגורים מראה על חמישה מונחים מצטברים שחייבים לדור אחד בכפיפה עם השני. ראשית הסעיף מגדיר, כי דירה ואף חלק מדירה נכנסות להגדרה של דירת מגורים וזאת בתנאי שהבנייה של הדירה או של חלק מהדירה הסתיימה, מצב דברים שאנחנו מוכרים דירה על הנייר אין טופס 4 (טופס המאפשר חיבור בנין חדש לרשת החשמל, המים והטלפון), אינה מהווה דירת מגורים עפ"י חוק מיסוי מקרקעין (ראה דוגמא שלהלן).
במאמר מוסגר, אציין, כי ייתכן מצב דברים בו טרם ניתן טופס 4 ועדיין הדירה מבחינה פונקציונאלית עומדת בכול ההגדרות של דירת מגורים וזאת לאור העובדה שבדירה מתגוררים אנשים.
דוגמא - פלוני רכש דירה מקבלן, הבנייה טרם הסתיימה, טרם התקבל טופס 4, אלמוני פונה לפלוני ומציע לקנות את הזכות של פלוני בדירה, העובדה שבניית הדירה טרם הסתיימה ואין טופס 4 תביא את ידידנו פלוני למצב דברים שבעת מכירת הזכות שלו הוא יאלץ לשלם מס שבח ומס מכירה. לכן בטרם אנו מגלגלים את עסקת רכישת הדירה עם הקבלן לצד ג' מומלץ להתייעץ עם מומחה בתחום מיסוי המקרקעין.
דרישה נוספת שעולה מהגדרת דירת מגורים הינה שהבעלות או החכירה הינה של יחיד - הרציונל שעומד מאחורי האבחנה בין יחיד לחברה ולשותפות (שותפות רשומה בלבד), הינה שהמחוקק מעוניין לעודד שיפור רמת החיים ואיכות החיים של היחיד. ראוי לציין, כי המחוקק בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בנה את אבני היסוד שמהוות חלק מהותי מהכללים שבגינם יהיה זכאי לבקש פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה.
שאלה מרכזית נוספת שעולה מהגדרת המונח דירת מגורים - הינה איך בוחנים ובודקים את טיבה של דירת המגורים - מה הכלים שאנו נדרשים על מנת לקבוע האם מדובר בדירת מגורים כן או לא? בפס"ד כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין (ע"א 668/82), נקבע כי המבחן לקביעה הינו מבחן אובייקטיבי. חלה עלינו החובה לבדוק את הדירה, כמות שהיא, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה. לאור פס"ד האמור נהיר כי בהתקיים שלוש פונקציות מרכזיות - שירותים, מטבח(מטבחון), מקלחת (מקלחון) ניתן להגדיר דירה עפ"י טיבה כדירת מגורים.
ראוי לציין, כי הש' ברק בפס"ד מרגריט שכנר נ' מנהל מס שבח (ע"א 2170/03) הוסיף וקבע בנוסף להגדרות המבחן האובייקטיבי, כי מועד הבנייה של הנכס הוא נסיבה שצריכה להיות מובאת בחשבון בין יתר הנסיבות, ואין לצפות כי יש להחיל אותם סטנדרטים המוחלים על נכס שנבנה זה עתה, על נכס שנבנה לפני מאה שנה. גם השימוש שנעשה בפועל בנכס יכול ללמד במידה מסוימת על טיבו של הנכס ועל אופיו האם מדובר בדירת מגורים כן או לאו.
ראוי לציין, כי ייתכן ומתקיימים כל התנאים המפורטים דלעיל עבור נכס מסוים, אולם העובדה שהדירה מהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה תביא אותנו למצב דברים שעפ"י הגדרת מיסוי מקרקעין אין הדירה מוכרת כדירת מגורים למיסוי מקרקעין ולא נוכל לבקש פטור למס שבח ומס מכירה.
לאחר שהובהר מהי דירת מגורים יש לבחון מהי דירת מגורים מזכה. סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין :"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן : (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח.
(2) ארבע שנים שקדמו למכירה."
העובדה שדירות רבות הושכרו למטרות משרד ושוכרי המשרדים דאגו לשמור על הצביון המרכזי כפי שעלה בפסיקה (מטבח, שירותים וחיבורי חשמל) הרי במצב דברים כאמור מבחינה אובייקטיבית הדירה עמדה בהגדרות סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, אולם בפועל היא אינה מהווה דירת מגורים לכול דבר ועניין. לפיכך החליט המחוקק להוסיף מונח שהינו "מזכה" המבחן שנוסף היה מה השימוש העיקרי שנעשה באותה דירה ובאיזה פרק זמן שימשה כדירת מגורים.
החלופות שעומדות לרשות המוכר הינם מחד שבמהלך 4 השנים טרם המכירה שימשה הדירה באופן מוחלט כדירת מגורים עפ"י כל הקריטריונים חלופה שנייה הינה שב -80% מיום הרכישה ועד ליום המכירה שימשה הדירה כדירת מגורים.
רק על-מנת לסבר את האוזן - אם פלוני רכש דירה ביום 01/01/06 והוא מעוניין למכור אותה ביום 31/12/06, הרי שבמצב דברים שבמהלך 10 חודשים הדירה היוותה דירת מגורים ובמשך חודשים שימשה כמשרד - עדיין הדירה תכנס להגדרה של דירת מגורים מזכה, אולם במידה שבתקופה של 8 חודשים שימשה כדירת מגורים ובארבעת החודשים האחרונים כמשרד אז הדירה לא תכנס להגדרת דירת מגורים מזכה ופלוני לא יוכל לקבל פטור ממס שבח וממס מכירה.
המחוקק בשורה של הקלות נוספות קבע, כי פעוטון, בית כנסת וכולל נכנסים אף הם להגדרה של דירת מגורים מזכה ובעת שנמכור אחד מהם נוכל לקבל פטור ממס שבח ומס מכירה (אם נעמוד בקריטריונים לעילות הפטור), כמו-כן לאור מצב השוק בו אזרחים רבים מעדיפים לעבוד מביתם הוחלט ששימוש בדירת מגורים של פחות מ- 50% למטרות משרד והיתר למגורים גם הוא ייכנס בדלת דירת מגורים מזכה ובמידה שנעמוד בקריטריונים של עילות הפטור נוכל לקבל פטור ממס שבח ומס מכירה.
לסיכום: בטרם אנו באים למכור את הדירה שבבעלותנו, ראוי ומומלץ לבחון באמצעות מומחה הן בתחום המקרקעין והן בתחום מיסוי מקרקעין האם אנחנו נכנסים בשערי דירת מגורים מזכה, כי במצב דברים כאמור יכול וייתכן שהדירה שבבעלותנו הינה דירת מגורים מזכה המאפשרת לנו להיכנס בדלת פרק חמישי לחוק מיסוי מקרקעין פרק שדן בפטור ממכירת דירת מגורים מזכה.
