עסקאות אשראי במישור הבינלאומי 

פקודת מס הכנסה כוללת הוראות שנועדו להבטיח מיסוי הטבות כלכליות שנוצרו עקב קיום יחסי קירבה או יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה. במבזק זה נעסוק בהטבה הכרוכה בעסקת אשראי הנעשית במישור הבינלאומי.

זה מכבר, הבהירה רשות המסים כי עסקאות אשראי במישור הבינלאומי כפופות לכללי "מחירי העברה" הקבועים בסעיף 85א ותקנותיו. תיקון מס' 185 לפקודה (מיום 11.8.2011, אולם חלק מהוראותיו תקפות קודם לכן) נועד בין היתר, להבהיר את יחסי הגומלין שבין הוראות הפקודה השונות, ובהתייחס לנושא המבזק – את יחסי הגומלין שבין סעיפים 3(י) ו- 85א לפקודה.

שני הסעיפים קובעים מיסוי בגין הפרש ריבית מקום שהלוואה שניתנה נושאת ריבית שאינה משקפת ריבית שקבע שר האוצר (במקרה של סעיף 3(י) לפקודה) או את "תנאי השוק" (במקרה של סעיף 85א לפקודה).

שני הסעיפים חלים מקום שמתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה למקבלה.

המונח "יחסים מיוחדים" הוגדר באופן זהה בשני הסעיפים, ואולם קיים הבדל בין הסעיפים לעניין מידת השליטה. המונח "יחסים מיוחדים" מוגדר בצורה רחבה באופן הבא – "לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר" (ההדגשה אינה במקור).

בסעיף 3(י) קיימת שליטה כאשר ישנה החזקה של 5% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס.

בסעיף 85א שליטה הינה החזקה ב- 50% או יותר באחד מאמצעי השליטה.

עולה לכאורה, כי יריעת סעיף 3(י) רחבה יותר ויש בכוחה לשמש "רשת ביטחון" לתפיסת אותם מקרים שאינם באים בגדר סעיף 85א, האומנם כך?

סעיף 85א כולל אלמנט נוסף והוא חל על "עסקה בינלאומית" שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבעו המחיר או תנאי העסקה שלא בתנאי השוק.

 המונח עסקה בינלאומית הוגדר בתקנות (ונתעלם מהקושי החקיקתי שבכך) והוא חל על עסקה בין צדדים שיש ביניהם (כולם או מקצתם) יחסים מיוחדים, וכן יש לה זיקה בינלאומית (אחד הצדדים הוא תושב חוץ או שההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, חייבת במס גם מחוץ לישראל). בהתקיים אלו נדרש שהעסקה תדווח בתנאי השוק, תחויב במס בהתאם, ויחולו יתר ההוראות הקשורות בדוקומנטציה הנדרשת.

נשאלה השאלה מה דינה של עסקה שבה צד אחד אינו תושב ישראל, אולם לא מתקיים יחס השליטה הנדרש בין נותן ההלוואה למקבלה, למשל השליטה היא ב– 30% מאמצעי השליטה (ברשימה זו איננו עוסקים ביתר ההוראות המרחיבות שמכוחן עשויות עסקאות להיתפס באחד הסעיפים, כגון: המונח "לרבות" או "יחד עם אחר")?

האם במקרה כזה, חוזרת או עוברת העסקה להיבחן במשקפי סעיף 3(י), או שמא, בהיותה במישור הבינלאומי, תתמצה הבדיקה במסגרת סעיף 85א ואין תחולה להוראות אחרות?

התשובה לכך אינה חד-משמעית:

מחד, על פי מטרת חקיקתו ואף לפי עמדת רשות המסים בחוזר מקצועי שפורסם, יש לראות את סעיף 85א כדין ספציפי לעסקאות בינלאומיות וכדין מאוחר, לפיכך הוראותיו גוברות על הוראות סעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה.

באחרונים אף "עסקה בין-לאומית כמשמעותה בסעיף 85א" מועטה במפורש מגדר "הלוואה". מכאן, שכל עסקה החוצה את הגבול הישראלי כפופה אך ורק למשטר סעיף 85א.

מאידך, ההגדרה למונח "עסקה בינלאומית" (וכאמור קיים קושי בעצם הגדרת המונח בתקנות) מושתתת על קיומם של יחסים מיוחדים. בהעדרם, העסקה אינה בינלאומית, ועל כן אינה ממועטת מתחולת סעיף 3(י).

מצב של "וואקום חקיקתי" עשוי ליצור אפליה לא ראויה בין נישומים.

בשולי הדברים נזכיר מצב שבו יחיד נותן הלוואה לחברה זרה. אם לא מתקיימים יחסי השליטה הנדרשים בסעיף 85א (ולא ניתן להחיל הסעיף מכוח הרחבה אחרת), לא תחשב העסקה כעסק בינלאומית ולא יהיה צורך להכפיפה לתנאי השוק. סעיף 3(י) אינו חל מקום שההלוואה אינה דורשת רישום בפנקסי חשבונות ואף סעיף 3(ט) אינו חל במקרה כאמור. במצב כזה ועל אף שהעסקה מערבת תושב חוץ, היא לא תוכפף לדרישת "תנאי השוק" או דרישה אחרת בדבר ריבית מינימאלית.