ניכוי הוצאות מיגון לבעלי עסקים ולעוסקים בבית 

לדברי עו"ד אריה ליבוביץ', המתמחה במיסוי ישראלי ובינלאומי: אנשים שוכחים שבישראל קיים סעיף המתיר ניכוי הוצאות מהכנסות כאשר המדובר בנקיטת אמצעים להתגוננות מפני התקפות מן האוויר ". 

עם התגברות ההתקפות על הדרום ויציאת צה"ל למבצע עופרת יצוקה שב ועלה מס' פעמים נושא המיגון של בתי מגורים ועסקים בדרום. המדובר במציאות מיוחדת, אין כאן מלחמה המתרחשת מס' שבועות ומסתיימת. המדובר בלחימה שאורכת כבר שנים רבות במהלכה מופגזים אזורים שלמים, בתים פרטיים ובתי עסק באלפי פגזים.

בשנים האחרונות פנו חלק מן התושבים בדרום לביצוע מיגון עצמי של הבתים בהם הם יושבים, באמצעות הוספת ממ"ד וכן עסקים רבים ביצעו שינויים מרחיקי לכת במבנים התעשייתיים אותם הם מחזיקים, בכדי לאפשר עמידה בהוראות פיקוד העורף. כך לדוגמא, מי שהחזיק מבנה חצר אוכל בחצר המפעל, או מבנה לפעילות יצרנית אחרת נדרש לפעמים להזיז את כל המבנה על מנת שהשוהים באותו מסנה והעוסקים באותה פעילות יהיו קרובים די הצורך לאזור הממוגן, כאשר בחלק מן הקרים דרישת פיקוד העורף הינה להישאר במרחק שאינו עולה על 15 שניות !!! מן האזור הממוגן – רק בכדי  לעמוד בדרישה זו יש צורך לבצע שינויים משמעותיים. בחלק אחר של המקרים נוצקה תקרת בטון כפולה, הוצבו מיגוניות בחצר המפעל ועוד ועוד פעולות.

בתקופה כזו כדאי להיזכר בסעיף מעט זנוח בפקודת מס הכנסה, סעיף 17(7) לפקודה העוסק בהתרת הוצאות "בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר" 

הרת הוצאות מיידיות במקום התרת פחת לאורך שנים.

ייחודה של הוראות חוק זו הינו בין היתר בכך שלכאורה אין בנקיטת אמצעי זהירות מהתקפות קשר לייצור הכנסה, יתירה מכך כאשר המדובר בנקיטת אמצעים משמעותיים כמו בניית מבנה ממוגן, מקלט הרי שבדרך כלל לא ניתן לנכות הוצאות של בניית מבנה מהכנסת העסק אלא במסגרת "פחת". על פי הוראות הפחת, יש לנכות מערך המסנה כל שנה 2%-4% בלבד. הפרשנות המקובלת של הוראות חוק זו הינה שלמרות שהמדובר בהוצאות לבניית מבנה, הרי שניתן יהיה לנכות מן ההכנסה את כל הוצאות המבנה באופן מיידי עם סיום בניית המבנה (מקלט, ממ"ד וכדומה), כאשר מאחורי הטבת מס זו עומדת כוונת המחוקק לעודד בניית ורכישת אמצעי מיגון.

מהן התקפות מן האוויר?

האם רק התקפות מטוסים? – עמדת רשות המיסים בעניין זה כפי שפורסמה בחוזר מקצועי משנת 1993 כי הסעיף חל על התגוננות מפני כל התקפה מן האוויר ולא רק התקפות ממטוסים. משמע גם טילי גראד, קטיושות, סקאדים וכדומה הניחתים עלינו משמיים כולם נחשבים התקפות מן האוויר והתגוננות מפניהם הינה התגוננות מפני "התקפות מן האויר"..

מהן ההוצאות שיחשבו כ"נקיטת אמצעי הגנה מפני התקפות מן האוויר"?

עמדת רשות המיסים כפי שפורסמה בשנת 1993 בחוזר מקצועי, הייתה כי הכוונה דווקא לבניית מקלטים וממ"דים, ולא לביצוע הוצאות אחרות במסגרת ההתגוננות. יתירה מכך, עמדת רשות המיסים כפי שפורסמה באותו חוזר, הייתה כי על מנת להתיר הוצאות כאלו בניכוי מן ההכנסה על הנישום להמציא אישור משלטונות הג"א (אולי ניתן להרחיב זאת ל"פיקוד העורף") כי המקלט מקיים את התנאים הנדרשים בחוק. לטעמנו מדובר בפרשנות ישנה שאבד עליה הקלח. כיום, כאשר דרישות פיקוד העורף הינן בחלק מן המקרים להישאר במשך שבועות וחודשים שלמים במרחק של 15 שניות בלבד מאזור "ממוגן" וכאשר פיקוד העורף עצמו, מניח "מיגוניות" שאינן מקלט, מאשר ביצוע לימודים היכן שיש הפרדה של "שתי תקרות" ועוד כהנה וכהנה, אין ספק כי יש לנקוט במשמעותו הרחבה של הסעיף ובהתאם ללשונו הפשוטה ולקבוע שכל "הוצאה" שהיא "נקיטת אמצעי הגנה" מהתקפות מן ה אוויר, וודאי כאשר קיימת דרישה של פיקוד העורף, תחשב כהוצאה שתותר מייד בניכוי. כך לדוגמא, מפעל שהינו בקן האש של הרקטות, אשר הוציא הוצאות לצורך עמידה בהוראות פיקוד העורף לדוגמא: העביר ציוד, ובנה מבנים חדשים כך שיהיו קרובים יותר לאיזור הממוגן מאשר היכן שהיו בעבר, שינע מכונות, הוסיף תקרת בטון לשם יצירת אזור ממוגן (גם אם אין זה מקלט), רכש מיגוניות ופיזר בחציריו וכדומה יחשבו כל אלו כנקיטת אמצעים להגנה מן האוויר. יש לזכור שפרשנות רשות המיסים, אינה מחייבת אלא היא הבעת עמדה של הרשות. הפרשנות המוצעת על ידינו רחבה יותר, תואמת את לשון החוק וכוונתו באופן טוב יותר (נכתב אמצעים ולא "מקלטים") ולבסוף ייתכן שתתקבל בברכה על ידי רשות המיסים במיוחד באזורים המופגזים, זאת לאור העובדה שהפרשנות הקודמת של רשות המיסים פורסמה לפני 15 שנים ובטרם עברנו תקופות בהן חצי ממדינת ישראל נמצאת תחת הפגשה במשך מס' שנים.   

האם ההוצאה תותר גם כאשר מדובר בבניית מקלט לבית, או ברכישת בית ו/או עסק עם מקלט?

שאלת תפקידו של סעיף 17(7) לפקודה ואופן הפעלת ההטבה הגלומה בו, האם גם ביחס לבתים פרטיים? האם גם רכישת מקלט מוכן? נדונה מס' פעמים בפסיקת בית המשפט. בפסק הדין בעניין קולנוע רינה (ע"א 406/72) קבע בית המשפט כי סעיף זה נועד ל"לעודד בעלי בתים לנקוט אמצעים להגנה מפני התקפות מן האויר. בראש האמצעים הללו עמדה כמובן בניית מקלטים..." יחד עם זאת בית המשפט קבע שהטבת המס לא תינתן למי שרכש בניין/עסק שחלקו הוא מקלט (כך היה באותו מקרה) אלא רק למי שביצע את ההשקעה בעצמו ובנה/רכש מקלט. בפסק הדין בעניין אפ-שר (עמ"ה 316/88) דחה בית המשפט את עמדת רשות המיסים אשר טענה שהטבת המס ניתנת רק היכן שאין חובה חוקית לבנות מקלט/אמצעי הגנה. בית המשפט קבע שגם אם קיימת חובה חוקית לבצע מיגון הטבת המסב בעינה עומדת והעומדים בתנאי הסף, זכאים לקבלה. בפסק הדין בעניין גולדברג זוהר (עמ"ה 296/91) נדונה לראשונה בקשתו של רואה חשבון לנכות מהכנסתו הוצאות של בניית מקלט אשר בנה בביתו, כאשר לא קיימת כל זיקה בין עסקו כרואה חשבון לבין בניית המקלט. בית המשפט שדחה את בקשתו של אותו רואה חשבון, קבע שאמנם כוונת הסעיף הינה לסטות מהכללים הרגילים של ניכוי הוצאות מהכנסה על מנת לעודד הוצאות לצורך התגוננות מן האוויר אך אין בכוונתו לאפשר התרת ניכוי הוצאות שהן 100% פרטיות ואין להן שום קשר להכנסתו של אותו נישום. שאלה דומה עמדה גם בבסיסו של פסק הדין בעניין אילן פישר(עמ"ה 149/92) אשר ניתן שנה לאחר מכן בבית המשפט המחוזי. באותו מקרה המדובר היה בסוכן ביטוח שבנה גם הוא מקלט בביתו הפרטי, במהלך מלחמת המפרץ. גם במקרה זה דחה בית המשפט את בקשת הנישום כיוון שראה בהוצאה כולה הוצאה פרטית שאינה קשורה לעסקו של הנישום. יחד עם זאת בית המשפט במספר אמרות אגב אמר לאותו מערער שאם היה מראה קשר לעסק היה בית המשפט מתיר לו את ההוצאה.

מן הדברים לעיל עולה כי עמדת הפסיקה הינה שהוצאות לבניית מקלט בעסק, יותרו מיד בניכוי מן ההכנסה, כך גם כאשר המדובר בבניית מקלט למי שמפעיל את עסקו מן הבית. יחד עם זאת במקרה האחרון, כיוון שעד עתה לא נדון ישירות בבית משפט, יש להניח כי רשות המיסים תבקש לאפשר רק ניכוי יחסי. כך לדוגמא אם בבית ישנם 4 חדשים ורק אחד מהם מוקד לעבודה, יותרו רק 25% מן ההוצאות לבניית המקלט.

סיכום:

נציין כי בעבר העלו מלומדים שונים את הטענה כי יש להתיר את ניכוי ההוצאות במקרים כאלו גם מתוך הוצאות פרטיות, כאשר לטענת אותם מלומדים פרשנות זו מגשימה באופן הטוב ביותר את כוונת המחוקק להמריץ את האזרחים לבצע הוצאות לצורך מגננה מהתקפות. טענה זו נדחתה על ידי בית המשפט.

פרשנות החוק והוראותיו נתונות בידי בית המשפט, כאשר פרשנות זו משתנה מעת לעת עם שינוי הזמנים. על אף עמדת רשות המיסים כפי שפורסמה לפני 15 שנים, הרי שהזמנים השתנו ואנו עומדים באמצע תקופה בה במשך 8 שנים מופצצים אזרחים ועסקים, ולא ניתן להעביר את כל הפעילות העסקית למקלטים, ויש לנקוט באמצעים נוספים על מנת מחד להתגונן ומאידך לשמור על מסגרת חיים ועסקים נורמאליים ורציפים. לטעמנו אין ספק שבית המשפט יבין זאת וייתכן שאף רשות המיסים עצמה תבין זאת, די להסתכל ברגישות הראויה לציון ובמהירות בה פעלה הרשות והועמד בראשה לעניין מס רכוש, דחיות המס וכדומה שניתנו לאנשי הדרום.