מכירת מקרקעין על ידי מוסד ללא כוונות רווח (חלק א): שלוש בעיות 

בסדרת המאמרים הקרובה נראה כיצד יכולים מלכ"רים לנכות מע"מ ששולם על ידם בגין רכישת והשבחת מקרקעין, תוך הימנעות ממלכודות מס העשויות להותיר נטל זה על כתפיהם מבלי יכולת לנכותו.

מלכ"רים רבים, ובהם: רשויות מקומיות, חברות ללא מטרות רווח, עמותות ודומיהם מחזיקים נכסי מקרקעין דוגמת: קרקעות, בניינים, אולמות, מקלטים ועוד. בשורה של תחנות לאורך תקופת הבעלות במקרקעין נושא המלכ"ר בתשלום מע"מ שלכאורה אין הוא יכול לקזז כ"מס תשומות" היות וקיזוז מס תשומות הינה זכות השמורה לעוסק בלבד. יתירה מכך פעמים מחויב המלכ"ר גם בהוצאת החשבונית (עסקת אקראי) כך שאין הוא רק נושא בנטל המע"מ אלא גם בחובת העברתו - תשלומו לרשויות (להלן: החייב בתשלום המס).

מהם המועדים בהם נושא מלכ"ר בנטל המע"מ ו/או תשלומו בגין המקרקעין: 1. במועד הרכישה - כאשר אם המקרקעין נרכשו מאדם פרטי, יהא המלכ"ר אחראי גם להוצאת חשבונית; 2. במהלך האחזקה בנכס - בגין רכישת שירותי שיפוץ, וכל השבחה אחרת כאשר בגין שירותים אלו משלם המלכ"ר את עלות השירות בתוספת מע"מ ומוצאת לו חשבונית; 3. במועד המכירה - כאשר המקרקעין נמכרים/מושכרים למי שמסווג כעוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. מכירה זו עולה לגדר "עסקת אקראי במקרקעין" והמוכר (המלכ"ר) מתחייב בהוצאת החשבונית ובהעברת המס הכלול בה לרשויות.

מדוע מחויבים מלכ"רים בתשלום מע"מ? באופן רגיל קובע החוק כי רק עסקאות שעושה
"עוסק " מתחייבות במע"מ (סעיף 2 לחוק); בעוד מלכ"ר אינו מתחייב במע"מ אלא במס שכר (סעיף 4 לחוק). אלא שסיפת הגדרת עוסק בסעיף 1 קובעת כי כעוסק יחשב: "...מי שעושה עסקת אקראי." מכאן למדים כי מלכ"ר המבצע עסקת אקראי יחשב לצרכיה כעוסק. מהי עסקת אקראי, ולעניינינו עסקת אקראי במקרקעין? החלופה השניה להגדרת עסקת אקראי בסעיף 1 קובעת כי עסקת אקראי במקרקעין היא: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר או מוסד כספי". תקנה 6ב(א) לתקנות מע"מ דנה בזהות החייב בתשלום המס בעסקת אקראי במקרקעין וקובעת כי: "במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס."
יוצא איפוא שכאשר אדם פרטי מוכר למלכ"ר מקרקעין (למעט דירת מגורים) מתקיימת עסקת אקראי והחייב בתשלום המס הוא הרוכש. כך גם כאשר מוכר המלכ"ר את המקרקעין (למעט דירת מגורים) למלכ"ר אחר, מוסד כספי או עוסק, קמה עסקת אקראי והחייב בתשלום המס הוא המוכר. בכל המקרים שתיארנו לעיל, החייב בתשלום המס כלפי רשויות המס הוא המלכ"ר, אשר לכאורה לא קנויה לו זכות לקזז את המס ששילם.

מצב הדברים המתואר לעיל, עומד לכאורה בניגוד לכוונת המחוקק אשר ביקש להטיל מס רק על הערך המוסף ולא על המחזור כאשר ככלי להגשמת מטרה זו שימשה אותו האפשרות לנכות מס תשומות. המחוקק שהיה ער לבעיה לפיה מחד מחויב המלכ"ר במע"מ ומאידך אינו זכאי לנכות את המס ששולם על ידו כ"מס תשומות", ביקש לתקן זאת בסעיף 43א לחוק.

סעיף 43א קבע בין היתר כי מלכ"ר (הסעיף דן בכל "חייב במס") המוכר מקרקעין במסגרת עסקת אקראי רשאי לנכות את המע"מ ששולם בגין רכישת המקרקעין אם יש בידו מסמכים המעידים על תשלום מס כאמור והמס לא נוכה. נוסח זה עורר מספר בעיות:
ראשית, הסעיף לא הבהיר האם ניכוי המס ששולם יעשה בערכים נומינליים או ריאליים. לאור העובדה שפעמים רבות חולפות שנים ארוכות ממועד הרכישה ועד המכירה, ניכוי בערכים נומינליים עלול להיות חסר ערך כמעט לחלוטין בשל אינפלציה;
שנית, המחוקק לא קבע אפשרות לנכות מע"מ ששולם בגין השבחת המקרקעין; בפסק דין בענין יורוטרייד נקט השופט הומינר פרשנות דווקנית ובלתי כלכלית, והתיר ניכוי רק בגין הרכישה ולא בגין השבחה, וגם זאת בערכים נומינליים בלבד;
שלישית המחוקק התלה את הזכות לנכות את המע"מ בקיומם של מסמכים אשר פעמים רבות בחלוף השנים כבר אינם מצויים בידי המלכ"ר.
בתיקון 23, ביקש המחוקק לתקן את שני העיוותים הראשונים, כאשר בעיית המסמכים נותרה בעינה. במסגרת תיקון זה נקבע כי ניתן יהיה לנכות מע"מ ששולם בגין הרכישה כאשר הוא ממודד. כמו כן נקבע כי ניתן יהיה לנכות מע"מ בגין הוצאות השבחה (לעניין זה לא קבע המחוקק כי ניתן יהיה למדד את המע"מ, אך יש מקום לסברה כי לאור העקרון של מס אמת יותר מידוד גם לעניין זה).
נדגיש מלכ"רים רבים אינם ערים לשינוי שנעשה במסגרת תיקון 23 לחוק ולאפשרות שניתנה בידם לנכות מע"מ ששולם בגין השבחת המקרקעין. אלא ש"אליה וקוץ בה". המחוקק תלה את האפשרות לנכות את המע"מ ששולם בגין הרכישה וההשבחה בקיומה של עסקת אקראי עתידית. כך יוצא שלא ניתן יהיה לנכות את המע"מ במקרים בהם:
1. לא מתקיימת עסקה עתידית של מכירת המקרקעין. תופעה כאמור רווחת בעיקר בנכסי מקרקעין של רשויות עירוניות המקצות את השימוש בנכסים אלו לשימוש ללא תמורה;
2. כאשר מכירת המקרקעין אינה עסקת אקראי לדוגמא במידה והם נמכרים לאדם פרטי. בנוסף, במקרה בו מכירת המקרקעין הינה עסקת אקראי בה החייב בתשלום המע"מ הינו דווקא המלכ"ר (המוכר). יותר ניכוי המע"מ ששולם בעבר (רכישה והשבחה) אך המלכ"ר יוותר עם נטל מס חדש שלא יהיה ניתן בניכוי.

בהמשך הסדרה נביא דוגמא לכל אחד משלושת המקרים לעיל ונציג דרכים לנטרל את נטל המס ולאפשר את ניכוי המע"מ ששולם בגין רכישת והשבחת המקרקעין באופן מלא וללא נשיאה בנטל המע"מ בשל המכירה.