שירות לתושב חוץ - לא ננעלה הדלת לקבלת הטבות 

במאמר זה נציג ב"קצירת האומר", ממש, עמדה פרשנית אשר לפיה תיקון 23(*) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"], לא הביא לנעילת הדלת לפני נותני השירותים, מפני קבלת ההטבות הקבועות בסעיף 30(א)(5) לחוק. כידוע, בעקבות פסק הדין בעניין קסוטו, בבית המשפט העליון(2) [להלן - "העליון"] וביטול תקנה 12א(ד) תוקן נוסחו של סעיף 30(א)(5) במסגרת תיקון 23 לחוק לעיל, בהתאם להמלצת רשויות המס.
את המצב, שנוצר בעקבות תיקון הנוסח, היה מקובל לתאר בציניות כ: "יש הטבות, אך אין זכאים". במילים אחרות, סעיף 30(א)(5) לעיל על-אף כוונתו הטובה לא הותיר רבים, שיהיו זכאים להטבה הקבועה בו. אלא שלטעמנו, תיאור זה אינו נכון. כיום, לאחר תיקון נוסח סעיף זה, קובע הסייג השני בו כדלקמן:
"(5)... לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל...". (ההדגשה לא במקור)
לכאורה, משתמע מכאן, כי אם קיים נהנה נוסף מן השירות, שהוא תושב ישראל בישראל (גם אם הוא נהנה משני); לבד מהנהנה (העיקרי) שהוא תושב חוץ, לא יהא זכאי נותן השירות למס בשיעור אפס.
תיקון זה קבע, למעשה, את הוראת תקנה 12א(ד) בתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, בלשון המחוקק הראשי, ולכן זכה גם הוא לביקורת דומה לביקורת שהוטחה בתקנה, ולפיה הוא יוצר מצב שבו: "יש הטבות, אך אין זכאים".
אלא שוב לטעמנו, אין הדבר כך. סעיף 30(א)(5) לחוק, כנוסחו היום, מסייג את מתן ההטבה רק במקום, שבו השירות הניתן לתושב ישראל והשירות הניתן לתושב החוץ הם אותו שירות. בחינה מדוקדקת של מצב הדברים במקרים רבים מלמדת, כי השירות שמקבל תושב החוץ והשירות שמקבל תושב החוץ אינם אותו שירות, גם אם שניהם הם תולדה של חתימה על אותו חוזה.
פרשנות, כאמור, יכול שתסמוך גם על דברי כב' נשיא אהרון ברק (בדעת מיעוט) בעניין גלמן פינץ(3), בעליון. במקרה זה קבע ברק, שאפשר היה לטעון לקיומו של פיצול בשירות ובעמלה שניתנו לתושב החוץ, לעומת השירות שניתן לתושב ישראל:
"אמנם, יתכן שעקרונית יש מקום לפצל את העמלה לשני חלקים. החלק האחד משולם בגין שירותי הסוכנות שניתנו לספק השווייצרי, שזכאי לשיעור מס אפס. החלק השני משולם בגין השירותים השונים שניתנים ללקוחות הישראלים, שעליו אין להטיל מס בשיעור אפס."
אין ספק כי טענה, כאמור, תהיה בעלת משקל רב יותר במקום, שבו תושב החוץ ותושב ישראל משלמים שניהם בנפרד לנותן השירות.
נדגיש, שפרשנות, כאמור, תואמת את העקרונות הפרשניים, שנקבעו בפסק הדין בעניין אלקה(4), בעליון. באותו מקרה קבע בית המשפט, כי התכלית האובייקטיבית של החוק גוברת על התכלית הסובייקטיבית, כל עוד המחוקק לא קבע במפורש אחרת.



הערות הכותב:
(1) המאמר נסמך על דברי המחברים בספרם החדש "חוק מס ערך מוסף", הצפוי לצאת לאור במהלך שנת 2005.
(2) ע"א 41/96, קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים יג/2,
ה-2.
[הפניית המערכת: פסק הדין בעניין "קסוטו סוכנויות ביטוח נ' מנהל מס ערך מוסף", בנושא: "שיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ" - "ידע למידע" 271, אפריל 1999, עמוד 150.]
(3) ע"ש 1946/97, גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים טו/2, ה-13; ע"א 3196/01, גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (טרם פורסם).
[הפניית המערכת: תקציר פסק הדין ע"ש 001946/97, בעניין "גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ", בנושא: "חברה לתיווך במסירת יחידות נופש בחו"ל שירתה את הלקוחות הישראלים וחויבה במע"מ" - "ידע למידע" 298, יולי 2001, עמוד 137.]
(4) ע"א 2112/95, אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, מיסים יג/6, ה-6.
[הפניית המערכת: פסק הדין ע"א 2112/95, בעניין "אגף המכס והמע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ", בנושא: "החזר מע"מ ששולם עקב חובות אבודים" - "ידע למידע" 280, ינואר 2000, עמוד 144.]

(*) הפניית המערכת:
חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 23), התשס"ב-2002 - "ידע למידע" 311, אוגוסט 2002, עמוד 78.