ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
אורלי לוי, מתמחה.
פורת, שגיב ושות' - עורכי דין ונוטריון
"לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה... בחוק מס, כבכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות"
(ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70).
אין צורך לומר, שכן, מובן וידוע לכל, כי הפרשנות התכליתית חובקת את כל ענפי המשפט ומיושמת הלכה למעשה בדין הכללי על שלל ענפיו. בעשור האחרון, מצינו כי דיני המס אינם בבחינת נטע זר לגישת פרשנות זו, ופסקי דין רבים, בהם קיבוץ חצור, מ.ל. השקעות, קלס, מירון, אינטרבילדינג, דבורה שכטר, פמיני ופוליטי הם רק חלק בשרשרת פסקי הדין אשר עסקו במלאכת עיצובה של גישת הפרשנות התכליתית בדיסיפלינת דיני המס.
הגישה התכליתית במסגרת דיני המס, אשר קיבלה ביטוי בפסקי הדין שצוינו לעיל, מביאה לידי ביטוי את התכלית הכלכלית המצויה בבסיס חוקי המס, באופן הממסה את הנישום ב"מס אמת" על רווחיו. "מס אמת" הוא מס המגשים דה-פקטו את תכלית החקיקה המיסויית. לענייננו, רלוונטית הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, במסגרת תיקון 50 (להלן: "חוק המיסוי או חוק מיסוי מקרקעין"), אשר ביקשה להפחית את נטל המס המוטל על השבח, לשם עידוד ענף המקרקעין. "מס אמת" כאמור, הוא מס המבטא את זכותם הקניינית של הנישומים להתמסות על הרווח הכלכלי האמיתי שהופק ולא על רווחים לכאורה.
מפתיעה אם כן, פסיקתם של חברי ועדת הערר בעניין ויסברוט (וע 1180/06 ויסברוט מרדכי נ' מנהל מס שבח) אשר הפכה את הקערה על פיה והחזירה אותנו, אחורה בזמן, לימים בהם חסידי "הפרשנות הדווקנית" דרשו את יישומה של ההוראה הסטטוטורית ככתבה וכלשונה, אפילו אין התוצאה מניחה את הדעת מבחינת הצדק וההיגיון.
אין מחלוקת כי הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר חוקקה במסגרת הרפורמה במיסוי שוק הנדל"ן ותיקון 50 לחוק המיסוי, קובעת חזקה לפיה, שיעור המס על השבח יחושב באופן ליניארי בהתאם לנוסחה מתמטית, שרירותית, פשוטה ונוחה לכאורה, המוצדקת בעיקר משיקולים של יעילות, פשטות ונוחות מינהלית.
על פי הנוסחה, יחולק השבח הריאלי, לצרכי קביעת שיעור המס, באופן ליניארי, בין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום הקובע ("יום התחילה" 7.11.2001) ובין התקופה שמהיום הקובע ועד ליום המכירה, בהתאם למשך תקופת האחזקה בכל אחת מהתקופות. יחד עם זאת, יישום הנוסחה הליניארית מקום בו מוכיח הנישום כי השבח הריאלי נצמח לאחר היום הקובע הוא "יום התחילה" (7.11.2001), מחייבת סטייה מהחזקה הליניארית על מנת להגיע לתוצאה אמיתית, הממסה את הנישום במס אמת על השבח שנוצר, ולכן היא חזקה הניתנת לסתירה.
אכן, פשוטו כמשמעו , שבח יש רק אחד. על פי סעיף 6 לחוק המיסוי "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה". אולם מכאן אין להניח כי השבח נצמח באופן שווה על פני כל תקופת האחזקה. בפסק הדין בעניין וייסברוט התעקשה הועדה לאבחן את המקרה הנדון מפסקי הדין השונים שהוצגו ע"י העותרים לתמיכה בטענותיהם. לטענת הועדה, פסקי הדין הללו עסקו בקביעת שבח כללי אמיתי או הכנסה חייבת אמיתית או רווח כלכלי אמיתי ולפיכך יש הצדק להוכחת העובדות לאשורן, בעוד שבענייננו מדובר בשלב קביעת שיעור המס לאחר שהשבח כבר נקבע ולא לצורך חישובו.
לשיטתנו, ההבחנה שעשתה הועדה בעניין ויסברוט שגויה, מוטעית ומטעה, אינה רלוונטית ואינה מהעניין. שהרי כל אחד מהמרכיבים המדוברים, קרי: שבח, הכנסה ורווח כלכלי אמיתי, קשור לנוסחה אריתמטית/חישובית אשר לגביה נפסקו הלכות בבית המשפט העליון לפיהן, כללים חישוביים היוצרים חזקות או אחידות יבואו רק במקום שבו אין הוכחה אמיתית אחרת. היינו, בענייננו, יש להגביל את תחולתה של הנוסחה הליניארית רק לאותם מקרים שבהם לא יכול הנישום להוכיח את העובדות למעשה.
חשיבות פסקי הדין הללו, היא בתוצאתם וחשובה מכך, הדרך בה בחרו השופטים להגיע לתוצאה זו. בכל פסקי הדין הנדונים, עמדה שאלה עקרונית אחת, האם ניתן לסטות ('לכאורה') מהוראת חוק או חזקה כאשר לשון החוק היא (לכאורה) חד משמעית ואינה משתמעת לשתי פנים, מקום בו התוצאה המתקבלת מיישום הוראת החוק כלשונה, איננה מגשימה את תכלית החוק והלכה למעשה יוצרת עיוות מס.
בכל פסקי הדין הנדונים, אימץ בית המשפט את הגישה התכליתית, זו המוצאת נקודת אחיזה מינימאלית בלשון החוק, אך החותרת יותר מכל לכוונת המחוקק ולתכלית החוק, גם אם פוגם הדבר בתחושת הוודאות של נמעניו. בוועדת הערר בעניין פוליטי, העומד כיום בפני הכרעה בבית המשפט העליון, הנסמך בפסיקתו על פסקי דין בעניין אינטרבילדינג, קלס ומירון, נקבע כי עדיפה הגישה המבקשת להגשים את מטרת החוק לאמיתה.
מכאן, שהנוסחה הליניארית בחוק המיסוי כמו גם הוראות החוק בפסקי הדין הנדונים, הן בגדר חזקות הניתנות לסתירה, החלות מקום שהנישום אינו יכול להוכיח את העובדות למעשה. מקום בו אין מחלוקת כי ההשבחה נוצרה כולה או רובה לאחר יום התחילה, יש הכרח בשם עקרונות של צדק ואמת לסטות מהוראת החוק וליתן תוקף לתכלית הכלכלית האמיתית אותה ביקש החוק להגשים.
חברי הועדה בפרשת ויסברוט בחרו להיכנע לעמדת מנהל מס שבח, לפיה בכל מקרה לשון החוק מחייבת יישום של הנוסחה הליניארית ואין כל מקום לפרשנות אחרת. זה המקום להזכיר כי סמכותה הטבועה היא לפרש חוקים, ולא כך עשתה. יפים לעניין זה דבריו של השופט חשין: "משיצא דבר המאפה (החוק) את המאפיה (בית המחוקקים), מסור הוא לידיו של בית המשפט - הוא ולא אחר יקבע מה טעמו". החיוב במס אינו פרי הלשון בלבד. הוראת סעיף 47 ("שבח ריאלי עד יום התחילה") לחוק מיסוי מקרקעין, יכולה לסבול יותר מפירוש אחד. החיוב ב"מס אמת"- ביד הלשון, זו המתפרשת על פי תכליתו ומטילה תשלום "מס אמת" על הנישום.
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
אורלי לוי, מתמחה.
פורת, שגיב ושות' - עורכי דין ונוטריון
"לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה... בחוק מס, כבכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות"
(ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70).
אין צורך לומר, שכן, מובן וידוע לכל, כי הפרשנות התכליתית חובקת את כל ענפי המשפט ומיושמת הלכה למעשה בדין הכללי על שלל ענפיו. בעשור האחרון, מצינו כי דיני המס אינם בבחינת נטע זר לגישת פרשנות זו, ופסקי דין רבים, בהם קיבוץ חצור, מ.ל. השקעות, קלס, מירון, אינטרבילדינג, דבורה שכטר, פמיני ופוליטי הם רק חלק בשרשרת פסקי הדין אשר עסקו במלאכת עיצובה של גישת הפרשנות התכליתית בדיסיפלינת דיני המס.
הגישה התכליתית במסגרת דיני המס, אשר קיבלה ביטוי בפסקי הדין שצוינו לעיל, מביאה לידי ביטוי את התכלית הכלכלית המצויה בבסיס חוקי המס, באופן הממסה את הנישום ב"מס אמת" על רווחיו. "מס אמת" הוא מס המגשים דה-פקטו את תכלית החקיקה המיסויית. לענייננו, רלוונטית הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, במסגרת תיקון 50 (להלן: "חוק המיסוי או חוק מיסוי מקרקעין"), אשר ביקשה להפחית את נטל המס המוטל על השבח, לשם עידוד ענף המקרקעין. "מס אמת" כאמור, הוא מס המבטא את זכותם הקניינית של הנישומים להתמסות על הרווח הכלכלי האמיתי שהופק ולא על רווחים לכאורה.
מפתיעה אם כן, פסיקתם של חברי ועדת הערר בעניין ויסברוט (וע 1180/06 ויסברוט מרדכי נ' מנהל מס שבח) אשר הפכה את הקערה על פיה והחזירה אותנו, אחורה בזמן, לימים בהם חסידי "הפרשנות הדווקנית" דרשו את יישומה של ההוראה הסטטוטורית ככתבה וכלשונה, אפילו אין התוצאה מניחה את הדעת מבחינת הצדק וההיגיון.
אין מחלוקת כי הוראת סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר חוקקה במסגרת הרפורמה במיסוי שוק הנדל"ן ותיקון 50 לחוק המיסוי, קובעת חזקה לפיה, שיעור המס על השבח יחושב באופן ליניארי בהתאם לנוסחה מתמטית, שרירותית, פשוטה ונוחה לכאורה, המוצדקת בעיקר משיקולים של יעילות, פשטות ונוחות מינהלית.
על פי הנוסחה, יחולק השבח הריאלי, לצרכי קביעת שיעור המס, באופן ליניארי, בין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום הקובע ("יום התחילה" 7.11.2001) ובין התקופה שמהיום הקובע ועד ליום המכירה, בהתאם למשך תקופת האחזקה בכל אחת מהתקופות. יחד עם זאת, יישום הנוסחה הליניארית מקום בו מוכיח הנישום כי השבח הריאלי נצמח לאחר היום הקובע הוא "יום התחילה" (7.11.2001), מחייבת סטייה מהחזקה הליניארית על מנת להגיע לתוצאה אמיתית, הממסה את הנישום במס אמת על השבח שנוצר, ולכן היא חזקה הניתנת לסתירה.
אכן, פשוטו כמשמעו , שבח יש רק אחד. על פי סעיף 6 לחוק המיסוי "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה". אולם מכאן אין להניח כי השבח נצמח באופן שווה על פני כל תקופת האחזקה. בפסק הדין בעניין וייסברוט התעקשה הועדה לאבחן את המקרה הנדון מפסקי הדין השונים שהוצגו ע"י העותרים לתמיכה בטענותיהם. לטענת הועדה, פסקי הדין הללו עסקו בקביעת שבח כללי אמיתי או הכנסה חייבת אמיתית או רווח כלכלי אמיתי ולפיכך יש הצדק להוכחת העובדות לאשורן, בעוד שבענייננו מדובר בשלב קביעת שיעור המס לאחר שהשבח כבר נקבע ולא לצורך חישובו.
לשיטתנו, ההבחנה שעשתה הועדה בעניין ויסברוט שגויה, מוטעית ומטעה, אינה רלוונטית ואינה מהעניין. שהרי כל אחד מהמרכיבים המדוברים, קרי: שבח, הכנסה ורווח כלכלי אמיתי, קשור לנוסחה אריתמטית/חישובית אשר לגביה נפסקו הלכות בבית המשפט העליון לפיהן, כללים חישוביים היוצרים חזקות או אחידות יבואו רק במקום שבו אין הוכחה אמיתית אחרת. היינו, בענייננו, יש להגביל את תחולתה של הנוסחה הליניארית רק לאותם מקרים שבהם לא יכול הנישום להוכיח את העובדות למעשה.
חשיבות פסקי הדין הללו, היא בתוצאתם וחשובה מכך, הדרך בה בחרו השופטים להגיע לתוצאה זו. בכל פסקי הדין הנדונים, עמדה שאלה עקרונית אחת, האם ניתן לסטות ('לכאורה') מהוראת חוק או חזקה כאשר לשון החוק היא (לכאורה) חד משמעית ואינה משתמעת לשתי פנים, מקום בו התוצאה המתקבלת מיישום הוראת החוק כלשונה, איננה מגשימה את תכלית החוק והלכה למעשה יוצרת עיוות מס.
בכל פסקי הדין הנדונים, אימץ בית המשפט את הגישה התכליתית, זו המוצאת נקודת אחיזה מינימאלית בלשון החוק, אך החותרת יותר מכל לכוונת המחוקק ולתכלית החוק, גם אם פוגם הדבר בתחושת הוודאות של נמעניו. בוועדת הערר בעניין פוליטי, העומד כיום בפני הכרעה בבית המשפט העליון, הנסמך בפסיקתו על פסקי דין בעניין אינטרבילדינג, קלס ומירון, נקבע כי עדיפה הגישה המבקשת להגשים את מטרת החוק לאמיתה.
מכאן, שהנוסחה הליניארית בחוק המיסוי כמו גם הוראות החוק בפסקי הדין הנדונים, הן בגדר חזקות הניתנות לסתירה, החלות מקום שהנישום אינו יכול להוכיח את העובדות למעשה. מקום בו אין מחלוקת כי ההשבחה נוצרה כולה או רובה לאחר יום התחילה, יש הכרח בשם עקרונות של צדק ואמת לסטות מהוראת החוק וליתן תוקף לתכלית הכלכלית האמיתית אותה ביקש החוק להגשים.
חברי הועדה בפרשת ויסברוט בחרו להיכנע לעמדת מנהל מס שבח, לפיה בכל מקרה לשון החוק מחייבת יישום של הנוסחה הליניארית ואין כל מקום לפרשנות אחרת. זה המקום להזכיר כי סמכותה הטבועה היא לפרש חוקים, ולא כך עשתה. יפים לעניין זה דבריו של השופט חשין: "משיצא דבר המאפה (החוק) את המאפיה (בית המחוקקים), מסור הוא לידיו של בית המשפט - הוא ולא אחר יקבע מה טעמו". החיוב במס אינו פרי הלשון בלבד. הוראת סעיף 47 ("שבח ריאלי עד יום התחילה") לחוק מיסוי מקרקעין, יכולה לסבול יותר מפירוש אחד. החיוב ב"מס אמת"- ביד הלשון, זו המתפרשת על פי תכליתו ומטילה תשלום "מס אמת" על הנישום.
עורך דין ורואה חשבון בישראל; משרד פורת-שגיב ושות' עורכי דין ונוטריון, עורך דין ושותף במשרד. שותף בכיר לניסוח תיקוני חקיקה הקשורים ברפורמות במס הכנסה ובמיסוי מקרקעין; יו"ר וחבר בועדות מקצועיות רבות במסגרת עבודתו ברשות המיסים. לשעבר מפקח מס חברות בפקיד שומה ת"א 1 . מרצה בקורסי מפקחים במסגרת הכשרות מקצועיות של רשות המיסים; מחברם של מאמרים מקצועיים בדיני מיסים בעיתונות ובספרות מקצועית.
