ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
אורלי לוי, מתמחה.
פורת, שגיב ושות' - עורכי דין ונוטריון
מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות, פקיד אחראי, מזכיר, נאמן, בא כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות וכל פקיד אחראי אחר - היזהרו! כולכם ביחד וכל אחד מכם לחוד עשויי, במקרים מסוימים, למצוא עצמו עומד על דוכן הנאשמים ונאבק על חפותו כשכל פשעו הוא היותו נושא תפקיד בחברה, בשותפות, באגודה או בעמותה או בכל ישות משפטית אחרת.
סעיף 119 לחוק מע"מ וסעיף 224א לפקודת מס הכנסה העוסקים שניהם באחריותם של נושאי תפקיד בעסק ומטילים עליהם אחריות פלילית על מגוון עבירות המצויות בחוקים כאמור, מעבירים אליהם גם את נטל ההוכחה ומקשים בכך על פעילותם השוטפת, כיוון שזו צריכה להתנהל תמיד כאילו בכל רגע נתון הם ידרשו להסביר מדוע אין הם עברו עבירה שמיוחסת להם.
שתי בעיות עיקריות עולות מנוסח הסעיפים הנדונים; האחת, הרחבת מעגל הנאשמים הפוטנציאלים, וזאת כתוצאה מפרוש מרחיב שהעניקה הפסיקה למונח "מנהל פעיל". הפרשנות הרחבה מאפשרת, כמעט לכל בעל תפקיד ואפילו זוטר, כל עוד נחשב הוא בחזקת "מנהל" להילכד ברשת "הנאשמים". השנייה, מתייחסת לאותן הגנות לכאורה שמקנים סעיפי החוק לנושאי תפקידים והעיתוי בשימושם, המתאפשר על-פי רוב, רק לאחר שהוגשו כנגד אותם "בעלי התפקידים" כתבי אישום, כשעננת האשמה כבר מעל ראשם ועגמת הנפש הפכה מנת חלקם.
הפסיקה אינה מבחינה בין מנהל פעיל בתחום המקצועי לבין מנהל פעיל בתחום הניהולי. הנימוק לכך הוא תכלית החוק בעטיו ביקש המחוקק להטיל אחריות פלילית גורפת על נושאי משרה בתאגיד, למן הרגע שבעל תפקיד בחברה משמש מבחינה פונקציונאלית כמנהל בה. דוגמא קיצונית לכך נדונה בפרשת הפועל ב"ש מקום שם הורשעו מנהלים, על אף היותם אנשים העושים מלאכתם בהתנדבות תוך הקרבת האינטרסים הפרטיים שלהם ( ת"פ 2678/90 מ"י נ' הפועל ב"ש ואח').
כך, אין בחוק הגדרה ממצה למונח "מנהל פעיל". עם זאת בחרה הפסיקה להחילו גם על מנהל המופקד על הצדדים הטכניים וגם על הצדדים הניהוליים (ראה פרשת נירון טכנולוגיה, ע"פ 24/90 מ"י נ' נירון טכנולוגיה, מיסים ד/6 ה-35). נראה כי גם רשויות המס לא משכו ידם ובחרו באופן גלוי להוציא הנחיות ברורות, הקובעות באופן שאינו משתמע לשני פנים, כי הביטוי "מנהל פעיל" אינו בא לצמצם אלא להרחיב. כך שגם מי שאינו רשום כמנהל במסמכי החברה אך הוא ממלא בפועל תפקיד ניהולי, יחשב "כמנהל פעיל" לצורך סעיף 224א לפקודת מס הכנסה (ראו הנחיות נציבות מס הכנסה, חוזר 90/45).
נראה, כי בשם מדיניות של הרתעה נרחבת ומיצוי הדין עם "עברייני מס" נמצאנו פוגעים, וברבים מן המקרים לחינם, במנהלים המבצעים תפקידם נאמנה, אשר גם אם בסופו של התהליך השיפוטי יתברר כי הם "זכאים ונקיים מכל אשם", הרי שמדובר בניצחון עם טעם "מר".
יושם לב, כי בעבירות מס מסוגים שונים, נטל ההוכחה מובא לפתחו של "הנאשם" וכופה עליו להוכיח, כי מתקיימות לגביו הגנות החוק. כך למשל, עבירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה המהווה עבירה של "העדר הצדק סביר" או עבירה לפי סעיף 117(א1) לחוק מע"מ המהווה עבירה בגין "אי נקיטת אמצעים סבירים להבטחת מניעתה", הופכת באופן אוטומטי את נטל ההוכחה ומטילה אותו על "המנהל" העומד בחזקת "נאשם" כל עוד לא הוכיח אחרת, כאשר הלה מוגבל ברוב המקרים להגנות מצומצמות אשר מקנה לו החוק.
מצומצמות מדוע?
ההגנות המופיעות בסעיפים הנדונים מאפשרות למנהל לנקות עצמו מאשם (כאשר זכרו, "חרב" ההליך הפלילי כבר מונחת על צווארו) רק בהתקיימנה אחת מהחלופות הבאות: העבירה נעברה שלא בידיעתו או שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה. יחד עם זאת, הפסיקה קבעה, כי די שבית המשפט סבור, שהיה אמצעי נוסף שניתן היה לנקוט והמנהל לא נקט בו, בכדי שהגנה זו לא תעמוד לו (ראה פרשת משה כהן ואח' ת"פ (י-ם) 318/79) - אליה וקוץ בה, הגנות החוק לא תועלנה לגבי מנהל חברה, אשר גילה נכונות ורצון טוב לקיים את המוטל עליו ואף פעל לשם כך, כל עוד נמצא אמצעי נוסף שראוי היה לדעת בית המשפט לנקוט בו.
לאור ההלכות שהתפתחו בבתי המשפט עד כה, נראה כי הנטייה בפסיקה היא להרשיע מנהלים ולהתעלם מנימוקים של נאשמים המבקשים להעלות טיעונים הגיוניים ורציונאליים (אישיים וכלליים), כגון: חוסר הבנתם ו/או התעסקותם בענייני כספים ו/או חוסר מעורבותם או שליטתם בכל ענייני הנהלת החשבונות בחברה, מתחם הפעלת שיקול דעת במסגרת הסמכויות שהוקנו להם בתחום עיסוקם, מעמדם בתאגיד, קשיים כספיים ותזרימיים, ניסיונות להגיע להסדרי חוב עם רשויות המס, היותו של התאגיד בהליכי פירוק וכדומה.
אור "קטן" בקצה המנהרה...
לאחרונה נראה, כי חלה התקדמות בגישת בית המשפט. אף על פי שהמדובר הוא בהלכה שיצאה תחת ידו של בית משפט השלום והיא אינה בבחינת הלכה מחייבת, מצאנו כי יש מקום לקדם את פניה בברכה ולהריע על האומץ והתעוזה. בפרשת פרוגרס, זוכו המנהלים, בעבירות מע"מ, בין היתר משום שבית המשפט קיבל את טענותיהם והכניס לתוך ההגנות הקיימות בחוק מע"מ, נימוקים מהסוגים ששנינו לעיל, אשר קודם לכן לא נכללו בתוך מתחם הנימוקים הראויים לשמש כהגנה.
יתרה מכך, בית המשפט, בהתייחסותו לאחד הנאשמים פסק, כי גם אם פורמאלית היה רשום הוא כמנהל, הרי שהלכה למעשה הוא לא עסק בניהול אלא בצד המקצועי של הייצור ובכך בעצם אימץ בית המשפט את מבחן המעשה בפוסקו, כי "מנהל פעיל" נבחן על פי מהות תפקידו בפועל בחברה ולא על פי הרישום ברשם החברות.
כמו כן, ביחס לאחד מהמנהלים, שלא עסק בתחום החשבונאי והכספי, קבע בית המשפט כי הגם שאותו מנהל מקצועי יודע בדבר הצדדים הפיננסיים והעסקיים של החברה, אין בעובדה זו כדי שהלה יחשב "מנהל פעיל" ולכך כמובן חשיבות עצומה בזיכויו מאשמה (מס ערך מוסף נ' פרוגרס, ת"פ (אשקלון) 1366/04, ניתן ביום 25.4.07).
לדעתנו, פסיקה זו, הינה ראויה והיא בבחינת סלילת דרך לחשיבה מחודשת בכל הנוגע להגדרת המונח "מנהל פעיל" ונפקותה של ההגדרה על "נושאי תפקידים" בתאגיד, ויש בה כדי להביא לצמצום הרשעות שווא של מנהלים, תוך ביסוס מטרות החוק והגנה על זכויותיו של הפרט- "הנאשם", על כל המשתמע מכך.
אכן, מן הראוי שפסק הדין בעניין פרוגרס יוביל לשינוי מערכתי וישמש אבן דרך לבחינת עבירות מס של נושאי תפקידים, אך נראה כי גם המחוקק צריך שייתן דעתו לכך, וטוב יעשה אם יגדיר במפורש מיהו "מנהל פעיל". בכך תפתח גם האפשרות לנקוט אמצעי זהירות תוך הגדרת וחלוקת תפקידים וסמכויות ברורים.
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
אורלי לוי, מתמחה.
פורת, שגיב ושות' - עורכי דין ונוטריון
מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות, פקיד אחראי, מזכיר, נאמן, בא כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות וכל פקיד אחראי אחר - היזהרו! כולכם ביחד וכל אחד מכם לחוד עשויי, במקרים מסוימים, למצוא עצמו עומד על דוכן הנאשמים ונאבק על חפותו כשכל פשעו הוא היותו נושא תפקיד בחברה, בשותפות, באגודה או בעמותה או בכל ישות משפטית אחרת.
סעיף 119 לחוק מע"מ וסעיף 224א לפקודת מס הכנסה העוסקים שניהם באחריותם של נושאי תפקיד בעסק ומטילים עליהם אחריות פלילית על מגוון עבירות המצויות בחוקים כאמור, מעבירים אליהם גם את נטל ההוכחה ומקשים בכך על פעילותם השוטפת, כיוון שזו צריכה להתנהל תמיד כאילו בכל רגע נתון הם ידרשו להסביר מדוע אין הם עברו עבירה שמיוחסת להם.
שתי בעיות עיקריות עולות מנוסח הסעיפים הנדונים; האחת, הרחבת מעגל הנאשמים הפוטנציאלים, וזאת כתוצאה מפרוש מרחיב שהעניקה הפסיקה למונח "מנהל פעיל". הפרשנות הרחבה מאפשרת, כמעט לכל בעל תפקיד ואפילו זוטר, כל עוד נחשב הוא בחזקת "מנהל" להילכד ברשת "הנאשמים". השנייה, מתייחסת לאותן הגנות לכאורה שמקנים סעיפי החוק לנושאי תפקידים והעיתוי בשימושם, המתאפשר על-פי רוב, רק לאחר שהוגשו כנגד אותם "בעלי התפקידים" כתבי אישום, כשעננת האשמה כבר מעל ראשם ועגמת הנפש הפכה מנת חלקם.
הפסיקה אינה מבחינה בין מנהל פעיל בתחום המקצועי לבין מנהל פעיל בתחום הניהולי. הנימוק לכך הוא תכלית החוק בעטיו ביקש המחוקק להטיל אחריות פלילית גורפת על נושאי משרה בתאגיד, למן הרגע שבעל תפקיד בחברה משמש מבחינה פונקציונאלית כמנהל בה. דוגמא קיצונית לכך נדונה בפרשת הפועל ב"ש מקום שם הורשעו מנהלים, על אף היותם אנשים העושים מלאכתם בהתנדבות תוך הקרבת האינטרסים הפרטיים שלהם ( ת"פ 2678/90 מ"י נ' הפועל ב"ש ואח').
כך, אין בחוק הגדרה ממצה למונח "מנהל פעיל". עם זאת בחרה הפסיקה להחילו גם על מנהל המופקד על הצדדים הטכניים וגם על הצדדים הניהוליים (ראה פרשת נירון טכנולוגיה, ע"פ 24/90 מ"י נ' נירון טכנולוגיה, מיסים ד/6 ה-35). נראה כי גם רשויות המס לא משכו ידם ובחרו באופן גלוי להוציא הנחיות ברורות, הקובעות באופן שאינו משתמע לשני פנים, כי הביטוי "מנהל פעיל" אינו בא לצמצם אלא להרחיב. כך שגם מי שאינו רשום כמנהל במסמכי החברה אך הוא ממלא בפועל תפקיד ניהולי, יחשב "כמנהל פעיל" לצורך סעיף 224א לפקודת מס הכנסה (ראו הנחיות נציבות מס הכנסה, חוזר 90/45).
נראה, כי בשם מדיניות של הרתעה נרחבת ומיצוי הדין עם "עברייני מס" נמצאנו פוגעים, וברבים מן המקרים לחינם, במנהלים המבצעים תפקידם נאמנה, אשר גם אם בסופו של התהליך השיפוטי יתברר כי הם "זכאים ונקיים מכל אשם", הרי שמדובר בניצחון עם טעם "מר".
יושם לב, כי בעבירות מס מסוגים שונים, נטל ההוכחה מובא לפתחו של "הנאשם" וכופה עליו להוכיח, כי מתקיימות לגביו הגנות החוק. כך למשל, עבירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה המהווה עבירה של "העדר הצדק סביר" או עבירה לפי סעיף 117(א1) לחוק מע"מ המהווה עבירה בגין "אי נקיטת אמצעים סבירים להבטחת מניעתה", הופכת באופן אוטומטי את נטל ההוכחה ומטילה אותו על "המנהל" העומד בחזקת "נאשם" כל עוד לא הוכיח אחרת, כאשר הלה מוגבל ברוב המקרים להגנות מצומצמות אשר מקנה לו החוק.
מצומצמות מדוע?
ההגנות המופיעות בסעיפים הנדונים מאפשרות למנהל לנקות עצמו מאשם (כאשר זכרו, "חרב" ההליך הפלילי כבר מונחת על צווארו) רק בהתקיימנה אחת מהחלופות הבאות: העבירה נעברה שלא בידיעתו או שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה. יחד עם זאת, הפסיקה קבעה, כי די שבית המשפט סבור, שהיה אמצעי נוסף שניתן היה לנקוט והמנהל לא נקט בו, בכדי שהגנה זו לא תעמוד לו (ראה פרשת משה כהן ואח' ת"פ (י-ם) 318/79) - אליה וקוץ בה, הגנות החוק לא תועלנה לגבי מנהל חברה, אשר גילה נכונות ורצון טוב לקיים את המוטל עליו ואף פעל לשם כך, כל עוד נמצא אמצעי נוסף שראוי היה לדעת בית המשפט לנקוט בו.
לאור ההלכות שהתפתחו בבתי המשפט עד כה, נראה כי הנטייה בפסיקה היא להרשיע מנהלים ולהתעלם מנימוקים של נאשמים המבקשים להעלות טיעונים הגיוניים ורציונאליים (אישיים וכלליים), כגון: חוסר הבנתם ו/או התעסקותם בענייני כספים ו/או חוסר מעורבותם או שליטתם בכל ענייני הנהלת החשבונות בחברה, מתחם הפעלת שיקול דעת במסגרת הסמכויות שהוקנו להם בתחום עיסוקם, מעמדם בתאגיד, קשיים כספיים ותזרימיים, ניסיונות להגיע להסדרי חוב עם רשויות המס, היותו של התאגיד בהליכי פירוק וכדומה.
אור "קטן" בקצה המנהרה...
לאחרונה נראה, כי חלה התקדמות בגישת בית המשפט. אף על פי שהמדובר הוא בהלכה שיצאה תחת ידו של בית משפט השלום והיא אינה בבחינת הלכה מחייבת, מצאנו כי יש מקום לקדם את פניה בברכה ולהריע על האומץ והתעוזה. בפרשת פרוגרס, זוכו המנהלים, בעבירות מע"מ, בין היתר משום שבית המשפט קיבל את טענותיהם והכניס לתוך ההגנות הקיימות בחוק מע"מ, נימוקים מהסוגים ששנינו לעיל, אשר קודם לכן לא נכללו בתוך מתחם הנימוקים הראויים לשמש כהגנה.
יתרה מכך, בית המשפט, בהתייחסותו לאחד הנאשמים פסק, כי גם אם פורמאלית היה רשום הוא כמנהל, הרי שהלכה למעשה הוא לא עסק בניהול אלא בצד המקצועי של הייצור ובכך בעצם אימץ בית המשפט את מבחן המעשה בפוסקו, כי "מנהל פעיל" נבחן על פי מהות תפקידו בפועל בחברה ולא על פי הרישום ברשם החברות.
כמו כן, ביחס לאחד מהמנהלים, שלא עסק בתחום החשבונאי והכספי, קבע בית המשפט כי הגם שאותו מנהל מקצועי יודע בדבר הצדדים הפיננסיים והעסקיים של החברה, אין בעובדה זו כדי שהלה יחשב "מנהל פעיל" ולכך כמובן חשיבות עצומה בזיכויו מאשמה (מס ערך מוסף נ' פרוגרס, ת"פ (אשקלון) 1366/04, ניתן ביום 25.4.07).
לדעתנו, פסיקה זו, הינה ראויה והיא בבחינת סלילת דרך לחשיבה מחודשת בכל הנוגע להגדרת המונח "מנהל פעיל" ונפקותה של ההגדרה על "נושאי תפקידים" בתאגיד, ויש בה כדי להביא לצמצום הרשעות שווא של מנהלים, תוך ביסוס מטרות החוק והגנה על זכויותיו של הפרט- "הנאשם", על כל המשתמע מכך.
אכן, מן הראוי שפסק הדין בעניין פרוגרס יוביל לשינוי מערכתי וישמש אבן דרך לבחינת עבירות מס של נושאי תפקידים, אך נראה כי גם המחוקק צריך שייתן דעתו לכך, וטוב יעשה אם יגדיר במפורש מיהו "מנהל פעיל". בכך תפתח גם האפשרות לנקוט אמצעי זהירות תוך הגדרת וחלוקת תפקידים וסמכויות ברורים.
עורך דין ורואה חשבון בישראל; משרד פורת-שגיב ושות' עורכי דין ונוטריון עורך דין ושותף במשרד. שותף בכיר לניסוח תיקוני חקיקה הקשורים ברפורמות במס הכנסה ובמיסוי מקרקעין; יו"ר וחבר בועדות מקצועיות רבות במסגרת עבודתו ברשות המיסים. לשעבר מפקח מס חברות בפקיד שומה ת"א 1 . מרצה בקורסי מפקחים במסגרת הכשרות מקצועיות של רשות המיסים; מחברם של מאמרים מקצועיים בדיני מיסים בעיתונות ובספרות מקצועית.
