ביום 14.11.2011 פרסמה רשות המיסים בישראל הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2011 לעניין הנחיות והוראות פרשנות והוראות פעולה בקשר להוראת השעה, תיקונה ותיקון 71 לחוק מיסוי מקרקעין בעניין חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א - 2011 (להלן: "חוק הוראת השעה").
נציין כי, כבר במבזקנו מס' 411 מאוגוסט 2011 שהופץ לחברים, כתבנו בקשר לתיקוני החקיקה הנ"ל.
מעיון בהוראת הביצוע האמורה ניתן להבחין בכמה הוראות מעניינות לאור דרך הפרשנות התכליתית שנוקטת בה רשות במיסים על-מנת להגשים את עידוד הגדלת היצע הדירות בשוק בתקופה הקרובה:
המרת חיוב בפטור (בתקופת הוראת השעה)-
מי ששילם מס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה עוד לפני כניסת הוראת השעה לתוקף (מתוך תכנון מס ראוי ע"מ לשמור את הפטור מכוח סעיף 49ב(1) הניתן כל 4 שנים (להלן: "הפטור הרגיל"), לדירת מגורים נוספת אחרת) רשאי על פי הוראת הביצוע, בבואו למכור את דירת המגורים המזכה הבאה, להשתמש בפטור הנוסף לפי הוראת השעה (להלן: "פטור הוראת השעה"), ולבקש להמיר את החיוב במס שבוצע בזמנו לגבי הדירה הראשונה בפטור הרגיל ממס.
המרת פטור רגיל בפטור הוראת השעה (בתקופת הוראת השעה) – כמו כן, רשות המיסים מאפשרת למי שביקש וקיבל פטור רגיל בגין מכירת דירת מגורים מזכה במהלך תקופת הוראת השעה (1.1.2011-31.12.2012) להמיר אותו בדיעבד בפטור הוראת השעה כיוון שמאוחר יותר מסתבר כי הוא זקוק לפטור הרגיל שניצל כאמור (כגון שהדירה הנוכחית "יקרה" הרבה יותר)
כמובן, שכל הבקשות האמורות להמרת פטורים, ולמעשה תיקון השומה, תוגשנה בתוך פרק הזמן הקבוע לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), דהיינו, בתוך 4 שנים מיום שהשומה הפכה לסופית.
השאלה העולה לאור פרשנות ראויה זו שמפרסמת כאן רשות המיסים הינה האם נוהג כאמור של המרת חיוב בפטור (ואולי גם ההיפך), בדרך של בקשה לתיקון שומה, יכול להתבצע גם ללא קשר לתקופת הוראת השעה, כמובן כל עוד התיקון יתבצע בתוך 4 השנים מיום שהשומה הפכה לסופית כאמור ולפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין?! וראה גם קביעת ביהמ"ש המחוזי בעניין אהרון יצחק ( ו"ע 8079/07).
אחד הסייגים, המובנים מאליהם, לעמידה בתנאי הזכאות לפטור הוראת השעה (לגבי דירות מגורים מזכות) והתיקון להוראת השעה (לגבי דירות מגורים המשמשות כמשרד או מרפאה, למשל) הינו, כי המוכר לא קיבל את הדירה הנמכרת בהעברה ללא תמורה וזאת מיום 1.11.2010 ועד ל- 31.12.2012 (בדירת מגורים מזכה) ומיום 5.6.2011 ועד 30.6.2013 (לעניין "דירות משרד"). הפרשנות שרשות המיסים מאמצת במקרה זה היא, כי דירות ירושה ודירות שהתקבלו בידי המוכר אגב פירוק איגוד מקרקעין בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק לא תחשבנה כדירות שהתקבלו "בהעברה ללא תמורה" לעניין חוק הוראת השעה.
בנוסף נציין, כי העברות שלא נכנסות לגדר הגדרת "מכירה" בחוק ברור מאליו כי לא יכללו בהגדרת "בהעברה ללא תמורה", כגון: העברה אגב גירושין לפי סע' 4א לחוק וחלוקה ראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה לפי סע' 5(ג)(4) לחוק.
כמו כן, ומתוך רציונאל כי הוראת השעה ותיקונה מהווים "רובד" של פטורים נוספים מעבר לפטור הרגיל שקיים בחוק, הרי שבמידה והמוכר קיבל את הדירה במתנה לפני 1.11.2010 וברצונו למכור אותה בתקופת הוראת השעה כאמור לעיל, הרי שתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו' לחוק לא תעמוד לו לרועץ.
מכירת דירות מגורים במסגרת קומבינציה – רשות המיסים מבהירה בקשר לתנאי כי על המוכר למכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו ב"דירת המגורים המזכה" במסגרת הוראת השעה לפיכך, לפרשנותה, פטור הוראת השעה לא חל על עסקאות קומבינציה, כיוון שמדובר במכר חלקי והפטור היחיד במקרה זה הינו הפטור הרגיל המוענק למוכר בהתאם לסעיף 49א(ב)(1) לחוק בלבד. לדעתנו, כאן המקום להאיר, כי כשם שהוראת ביצוע זו מפרשת הוראות אחרות בה, על דרך של עידוד הגדלת היצע דירות המגורים, גם כאן על רשות המיסים להגשים בפרשנותה את תכלית חוק הוראת השעה, ולאפשר מכירת דירות מגורים במסגרת עסקאות קומבינציה.
נכתב ע"י רו"ח ומשפטן יובל אבוחצירא
