תחולת מס על הכנסות גבוהות על תושבי חוץ 

במסגרת הצעת החוק לשינוי חברתי כלכלי, שנוסח בהמשך להמלצות ועדת טרכטנברג,  מוצע להטיל "מס מיוחד להכנסות גבוהות". בהתאם להצעה זו, יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על מיליון ש"ח (נכון לתחילת שנת המס 2011) ישלם "מס נוסף"  בשיעור של 2% מסכום ההכנסה החייבת העולה על מיליון שקלים. עוד נקבע בהצעת התיקון, כי "המס הנוסף" יחול על אף האמור בכל חיקוק.

במישור הבינלאומי, הרי שיחיד תושב חוץ אשר הכנסותיו החייבות שמקורן בישראל עולות על מיליון ש"ח בשנת המס, חייב במס עשירים על החלק העולה על מיליון ש"ח.

עם זאת, בהתאם להוראות סעיף 196 לפקודה, הרי שהוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה ישראל גוברות. אין ביכולת האמנה למנוע את תשלום מס העשירים כאשר הוראותיה מעניקות לישראל זכות מיסוי בלתי מוגבלת (בהתקיים תנאי סף מסוימים), כדוגמת רווח הון ממכירת נדל"ן, רווח הון ממימוש מניות בחברה שמרבית שוויה מורכב מנדל"ן, הכנסה משכר או מהענקת שירותים של עצמאי.

לעומת זאת, ככלל, שיעור המס שרשאית ישראל להטיל על הכנסותיו הפירותיות הפאסיביות של תושב מדינת האמנה מוגבל לשיעורים הנעים בין 0% ל- 25%.

על כן, יחיד תושב מדינת אמנה המפיק הכנסה מדיבידנד בישראל בהיותו בעל מניות מהותי, לא יתחייב במס עשירים, אף אם הכנסתו זו עולה על מיליון ש"ח.

נשאלת השאלה מה דין מס העשירים כאשר תושב החוץ הפיק הכנסה בישראל ממקורות שונים: נניח תושב בריטניה לו הכנסה חייבת משכר בגובה 600 אלפי ש"ח, והכנסה חייבת מדיבידנד בגובה 600 אלפי ש"ח. האם ניתן לסווג את ההכנסה העודפת החייבת במס עשירים כדיבידנד (או אז לא יחול המס בשל הוראות האמנה המגבילות את שיעור המס על דיבידנד לכדי 15%), כשכר (או אז יחול המס בשל הוראות האמנה המעניקות לישראל זכות מיסוי ראשונה בלתי מוגבלת), או שמא יש לסווג את ההכנסה העודפת באופן יחסי.

שאלה נוספת עולה במנגנון תשלום המס הנוסף ככל שמדובר בתושבי חוץ. הוראות סעיף 170 קובעות שיעור ניכוי במקור של 25% ככל שהמדובר ביחיד ובתשלומים שאינם כפופים להוראות ניכוי במקור ע"פ סעיף 164 לפקודה. לפיכך, כיצד יוטל המס הנוסף בפועל, במקרה בו מחולק דיבידנד לתושב החוץ העולה על מליון ש"ח -

יובהר כי אותו תושב חוץ גם פטור מהגשת דו"ח בהתאם לתקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988, שכן נוכה מלוא המס ע"פ הוראות סעיף 170 לפקודה. כך נראה כי במקרים כגון זה לא יגבה בפועל המס הנוסף...