עסקאות מקרקעין והיבטי מס ערך מוסף ומס הכנסה בהן 

שאלה:
נושא א'
חברה רכשה קרקע בשנת 2002 למטרת בנייה עליה. הרכישה נעשתה מאדם פרטי (שאינו עוסק), ולא התקבלה בגינה חשבונית מס. החברה לא דיווחה על העסקה הנ"ל לרשויות מע"מ באמצעות חשבונית עצמית ולא קוזז מס תשומות בעניין.
נוסף על הקרקע הנ"ל, מצוי בבעלות החברה נכס נדל"ן מניב (חנות הרשומה במאזן כרכוש קבוע).
הנכסים הנ"ל מומנו בהלוואות בעלים, ופרט לכך אין נכסים נוספים לחברה.
בשנת 2003 הייתה החברה מעוניינת למכור את הקרקע ליחידים.
השאלות:
1. האם מכירת הקרקע ליחידים בשנת 2003 תחויב במע"מ ?
2. אם במקום מכירת הקרקע כלעיל ימכרו בעלי המניות בחברה (שאינם עוסקים לצורך מע"מ) את מניות החברה ליחידים (שאינם עוסקים) - האם תהיה העסקה חייבת במע"מ ?
נושא ב'
חברה קבלנית רכשה קרקע כמלאי עסקי לצורכי בניית בניין עליה.
החברה סיימה את הבנייה, והציגה את עלויות הבנייה כתשלומים ע"ח מלאי עסקי, והיא טרם קיבלה לבניין טופס 4.
אף על פי שאין עדיין לבניין טופס 4, ובשל מצב הנדל"ן בארץ - השכירה החברה את הדירות בסוף שנת 2002 למגורים. בפועל, הדירות מושכרות עד היום (11/2004).
השאלות:
1. האם הצגת הדירות כמלאי דירות בדוח הכספי תגרום לחיוב במע"מ לאור השכרתן - (הדירות מושכרות בפועל ולא קיים לבניין טופס 4).
2. האם לשינוי הנ"ל יש משמעויות מבחינת מס הכנסה - (נציין, כי החברה מעוניינת למכור בעתיד את הדירות).
3. אם ימשיכו הדירות להניב שכ"ד לאור המצב - האם יש להעבירן לרכוש קבוע, ומה ההשלכות שינבעו מכך - (מס הכנסה ומע"מ).

עו"ד אריה ליבוביץ משיב:
א
ככלל, יש לבחון מדוע לא דיווחה החברה על הרכישה ולא הוצאה חשבונית עסקת אקראי, מהיות רכישת מקרקעין מאדם פרטי בידי עוסק עסקת אקראי.
האם החברה אינה עוסק[?]. אם החברה אינה עוסק, הרי מכירת הנכס אינה חבה במע"מ. ואם החברה הינה עוסק - לכאורה, חבה המכירה במע"מ; שהרי הנכס נרכש "למטרת בנייה", משמע: לצורכי העסק; ואם כך הוא - הרי מדובר במכירת ציוד, העולה לכדי עסקה במע"מ.
חשוב לציין, כי עצם קיום נכס מקרקעין מניב אחר לחברה אינו מחייב את היות הקרקע החדשה במסגרת ה"עסק" של החברה. ניתן לטעון להפרדה בין נכס המקרקעין החדש לבין שאר נכסי החברה (נדל"ן מניב).
יש מקום לבחון, אם ניתן להציג את הקרקע האמורה כנכס השקעתי ולא כנכס עסקי. כך ניתן יהיה להסביר מדוע ברכישת נכס זה לא הוצאה חשבונית עסקת אקראי; וכן ניתן יהיה לטעון לפטור ממס במכירת הנכס.
טענה זו תסתמך על כך, שקיים פיצול בין נכסי המערערת; וכך, חלק מנכסיה מוחזקים בידיה תחת כובעה כ"עוסק" (נדל"ן מניב), ואילו נכס המקרקעין הנדון מוחזק בידיה תחת כובעה כ"אדם פרטי", או אם נרצה כ"חברת אחזקות". נדגיש: חלוקה כאמור אפשרית גם אם החברה רשומה כעוסק.
[לעקרון הפיצול כפי שנקבע בפסיקה ביחס לחברות - ראו את פסקי הדין: פסק הדין בעניין "פרדס נכסי מרגושס", ופסק הדין בעניין "חברת בנייני שקט".]
ב
ככלל, מכירת מניה אינה חייבת במע"מ, היות שאין היא עולה בגדרן של הגדרות "נכס" ו"טובין" בחוק. אלא שחריג לכך הינו מכירת מניה באיגוד מקרקעין. מניה באיגוד מקרקעין מוגדרת בחוק מע"מ כמקרקעין לכל דבר, ולכן מכירתה הינה מכירת נכס לצורכי החוק.
מתיאור פעילות החברה לעיל, עולה לכאורה שהיא איגוד מקרקעין (אם כי סיווג החברה מחייב בחינה מעמיקה של הנתונים, אשר אינם בנמצא בפניית השואל: פעילות, מאזנים וכו'). על-כן, ככלל, תהא מכירת מניה בה בידי עוסק חייבת במע"מ.
מכאן שניתן לנסח את השאלה גם כך: מה דינה של מכירת קרקע (מניה באיגוד מקרקעין = מקרקעין לעניין חוק מע"מ) מיחיד (בעל מניות) ליחיד (בעל מניות)[?]. התשובה הפשוטה על שאלה זו הינה שאין חבות במע"מ, אלא שבמקרה זה ייתכן שהמנהל יבחר לראות בבעלי המניות כעוסקים במקרקעין.
העובדה, שבעלי המניות אינם רשומים כעוסקים, אינה מחסנת אותם מפני טענה, שיש לראות בהם עוסקים [ראו את פסקי הדין: בעניין "ראובן פליצה"(1), ובעניין "שארחה אחמד"(2)].
מכירה, כאמור, תחויב במע"מ ככל מכירת מקרקעין בידי עוסק, לבד אם יטען המוכר, גם במקרה זה, בהסתמך על עקרון הפיצול, כי המניה, שהיא: הקרקע, הוחזקה בידיו תחת כובעו כאדם פרטי ולא כעוסק.
[לעקרון הפיצול ביחס לאדם פרטי שהינו עוסק - ראו את פסקי הדין: בעניין "אנדרי הולצר"(3), בעניין "מוהנא"(4), בעניין "אסל"(5), ועוד].
ג
השכרת דירות בידי הקבלן הבונה הינה עסקת שימוש לצורך עצמי לצורכי מע"מ מכוח תקנה 1(2) לתקנות מע"מ, ולכן היא תחויב במס. חריג לכך הוא עסקת השכרת דירות, העומדת בכללי הוראת השעה שנחקקה לעניין זה, אשר באה להקל על קבלנים מסיבות אלו ממש בשל קשיים בשוק הנדל"ן.
כדי לבחון, אם ההשכרה הספציפית, אשר בפניית השואל, זכאית לפטור ממס, הקבוע בהוראת השעה, יש לבחון את פרטי העסקה, ואם הם עומדים בתנאי הוראת השעה (כגון: תקופת השכרה שלא עולה על 24 חודשים, דמי השכירות הם בסכום שיש לצפות לו ממשכיר מרצון לשוכר מרצון, ועוד).
אם יתברר, כי ההשכרה אינה עומדת בתנאי הוראת השעה ואינה פטורה ממע"מ, ראו את פסק הדין בעניין "החברה לפיתוח"(6), באשר לאופן תשלום המע"מ ולניכוי מס התשומות.
ד
הפסיקה לעניין שינוי ייעוד לצורכי מס הכנסה קובעת, כי אין די בכוונות, ואפילו בדיווחים, כדי להביא לשינוי במעמדו של נכס ממלאי לרכוש קבוע. יש צורך בהתנהגות ברורה, שתצביע על כך [פסקי הדין: בעניין "גן חנה לאה רוז בע"מ"(7), ובעניין "פלזנשטיין"(8)].
כל עוד, אכן, בכוונת החברה למכור את הדירות, והיא רואה בפעולת ההשכרה פעולה זמנית, אין בהשכרה כדי לשנות את ייעוד הנכס ממלאי לרכוש קבוע, ולא חל סעיף 85 לפקודה.
לעניין זה, מומלץ לפעול למתן דגש לכוונת החברה, שהיא נשארה כשהייתה - מכירת הדירות. פעולות לדוגמה, שאותן ניתן לנקוט, הן: השארת משרד מכירות, פרסום ועוד.
ה
התשובה על שאלה זו נגזרת משתי התשובות לעיל: 1. לעניין מע"מ - ראינו שדי בעצם ההשכרה ואין השלכה לשינוי הייעוד בספרים (מלאי/רכוש קבוע). 2. לעניין מס הכנסה - אין צורך לשנות את הייעוד בספרים כל עוד אכן כוונת החברה (כפי שעולה, לכאורה, מן המובא בפניית השואל) היא מכירת הדירות. לעניין זה - כל עוד לא יראו בדירות נכס הון - הרי מכירתן לא תזכה את בעליהן במס בשיעור 25%.


הפניית המערכת:
(1) תקציר פסק הדין עמ"ה 1143/00, בעניין "מנהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ", בנושא: "העברת נכס חברה לבעלי מניותיה אינה עסקה החייבת במע"מ" - "ידע למידע" 158, נובמבר 1989, עמוד 165.
(2) תקציר ע"א 6079/98, בעניין "שארחה אחמד נ' מנהל אגף המכס ומע"מ", בנושא: "תושבות זרה אינה מונעת חיוב במע"מ על עסקה שבוצעה בישראל" - "ידע למידע" 310, יולי 2002, עמוד 264.
(3) תקציר פסק הדין ע"ש 613/02, בעניין "אנדרי הולצר נ' הממונה האזורי במע"מ תחנת חיפה", בנושא: "אין מע"מ ב'עסקת מתנה' של 'עוסק במקרקעין', כי לא נעשתה 'במהלך עסקו'" - "ידע למידע" 329, פברואר 2004, עמוד 79.
(4) תקציר פסק הדין ע"ש 214/99, 649/99, בעניין "יוסף מוהנא נ' מנהל מע"מ, פרקליטות פיסקלית מחוז הצפון", בנושא: "מתי יוגדר הנישום כסוחר מקרקעין?" - "ידע למידע" 305, פברואר 2002, עמוד 227.
(5) פסק הדין בעניין "אסל" מאוזכר במאמר "נישום, אשר הכנסותיו אינן מעסק - אינו חייב לנהל פנקסי חשבונות", מאת עו"ד (רו"ח) רונן ארויו; עו"ד, רו"ח רמי אריה - "ידע למידע" 314, נובמבר 2002, עמוד 82.
(6) תקציר פסק הדין ע"ש 9066/01, בעניין "החברה לפיתוח נ' מנהל מע"מ, ע"י ב"כ מפרקליטות מחוז ירושלים", בנושא: "קבלן, שבנה דירות וגם השכיר אותן, יחויב במע"מ" - "ידע למידע" 323, אוגוסט 2003, עמוד 22.
(7) פסק הדין עמ"ה 212/79, בעניין "גן חנה לאה רוז בע"מ", מאוזכר, בין השאר, במדור "תשובות על שאלות", בתשובה "היבטי מ"ה, מע"מ, עידוד השקעות - לדירות שנבנו למכירה אך הושכרו", מאת עו"ד ד"ר אברהם אלתר ועו"ד עמיחי פרי - "ידע למידע" 276, ספטמבר 1999, עמוד 238.
(8) פסק הדין ע"א 306/88, בעניין "פלזנשטיין ואח' נ' פקיד השומה חיפה", בנושא: "מיסוי חברה משפחתית: דין ריבית למימון תשלומי מס הכנסה" - "ידע למידע" 179, אוגוסט 1991, עמוד 213.