לאחרונה התקבלו שני פסקי דין בהם דן בית המשפט בפרשנות המשפטית הראויה שיש לתת לסמכויות פקיד השומה בבואו לשום את הכנסות הנישום. אמנם, כל פרשה עוסקת בעניין אחר ופסקי הדין ניתנו בערכאות שונות אולם ניתן למצוא בהם את המשותף בקשר למבחן היסודי והבסיסי לאיזון האינטרסים הנאות בין סמכויות פקיד השומה להסתמכות הנישום.
בהלכת פלוני נ' פקיד שומה ת"א (רע"א 8251/10) נדונה הסוגיה כיצד יש לפרש את המונח "שנה מיום ההרשעה" הקבוע בסעיף 147 לפקודת מס ההכנסה (להלן - הפקודה) לעניין מרוץ ההתיישנות של סמכות המנהל לפעול תוך שנה על-מנת לעיין, לבדוק והוציא שומה בצו מתוקנת עפ"י הנסיבות בהן הורשע הנישום בדין - האם מיום הכרעת הדין או מיום גזר הדין?
בית המשפט העליון קובע כי אומנם למנהל ישנה סמכות רחבה מכוח סעיף 147 לפקודה לעיין מחדש בשומה של הנישום ולתקנה בצו אולם סמכות זו אינה בלתי מוגבלת, ופתיחת שומה ביוזמתו של המנהל "תיעשה משיקולים ומאינטרסים ציבוריים שיצדיקו פגיעה בהסתמכות זו".
בניתוח פרשני קצר ותמציתי תוך הישענות על המונחים המוכרים מהתחום המשפטי הפלילי המוסדר בחוק סדר דין פלילי, בית המשפט קובע כי כלל ידוע הוא כי יש להבדיל בין שלב הכרעת הדין לשלב גזר הדין (כאשר יחד מהווים את פסק הדין). לפיכך מסקנתו כי יום הרשעתו של הנישום בדין הוא יום הכרעת דינו וכל ניסיון לדחות את יום ההרשעה האמור ליום גזר הדין, שמטבעו ניתן מאוחר יותר, למעשה יהווה פריצת מגבלת הזמן, בת שנה תמימה, הנתונה בידי המנהל לפעול כאמור לעיל. לפי פסק הדין, פרשנות כזו תביא להרחבת סמכות המנהל מעבר לסייג הזמן שנקבע בסעיף 147 לפקודה שממילא גם סמכות רחבה זו יש לפרש בצמצום (תוך הפנייה להלכת דן מרום ,ע"א 976/06).
לפי קביעת ביהמ"ש העליון, מרגע שהוכרע דינו של הנישום ונמצא חייב בדין, פקיד השומה אשר מוסמך לשום אותו כבר אינו יכול להסתמך על אותה שומה שהגיש הנישום בעבר, ולפיכך מוענקת הסמכות למנהל לפעול על מנת לתקן את השומה ולהוציא שומת אמת על בסיס הנתונים שהיו בבסיס הרשעתו של הנישום. סמכות זו הנתונה למנהל מתחילה מיום שלאחר יום ההרשעה, קרי יום הכרעת הדין, ומסתיימת בתוך שנה תמימה.
בפס"ד יאיר גרין (עמ"ה 510/07) נדונה הסוגיה האם היה בכוחו של פקיד השומה לבטל הסכם שומה בשלב ראשון לשנות המס 2000-2002 שהושג בין המפקחת לבין רו"ח המייצג את הנישום עקב חוסר גילוי נאות ובולט באשר להכנסה של כ- 3.15 מיליון דולר שהושגה מניהול תיק השקעות בארה"ב שלטענת הנישום פטורה ממס.
פקיד השומה השתמש בסמכות המוענק לו בסעיף מפורש בטופס ההסכם הפורמאלי עליו נחתמים בדר"כ הסכמי שומה בין הנישומים לבין פקידי השומה, כדלקמן: "לפקיד השומה הזכות לבטל את ההסכם תוך 90 יום מיום חתימת הנישום או בא-כוחו", והודיע על כך לנישום שההסכם מבוטל.
ביהמ"ש המחוזי מגיע למסקנה, תוך ניתוח הסוגיה לאור העקרונות המשפטיים בדיני החוזים ובדיני המשפט המנהלי, כי דיווח פרטים בדוח על הכנסות הנישום שלא הוצגו באופן ברור ובולט ובעיקר שלא התקיים בגינם בירור במהלך הדיון יכול להוות טעות בתום לב המאפשרת שימוש בידי פקיד השומה בסמכותו האמורה לבטל את ההסכם שנחתם, ולו מכוחו של הסעיף כאמור בהסכם שהוא צד לו.
בית המשפט משתמש במונח מתחום המשפט המנהלי והוא "הלכת ההשתחררות" של רשות מנהלית מהסכם שהיא צד לו. על פי הלכה זו, גם אם מתקיימים התנאים להתקיימותה עדיין יש לבחון ולאזן באופן ראוי את האינטרסים בין הסמכות של פקיד השומה לבין ההסתמכות של הנישום עליה.
במקרה האמור, איזון ראוי ונאות של האינטרסים בנסיבות המקרה דלעיל הוביל את ביהמ"ש למסקנה כי זכות ביטול ההסכם בה השתמש פקיד השומה היתה כדין ונעשתה זמן קצר (בתוך מסגרת 90 הימים, כאמור לעיל) לאחר השגתו ואף לפני שהתגבשה ציפייה מצד הנישום לסופיות השומה לשנות המס האמורות, ובוודאי לפני הזמן להתגבשות טענת הסתמכות מצידו.
לדעתנו, לאור חוסר הבהירות בחקיקה ובפסיקה בנושא תיקון שומות ביוזמת הנישום לאור גילוי עובדות חדשות ו/או טעויות שנפלו בעת עריכת השומה העצמית, על הרשות לאמץ גישה כי הסמכות המפורטת כאמור יכול ותהווה סמכות הדדית שתעמוד בעת הצורך, לצידו של הנישום בבואו להגיש שומה מתוקנת וזו תכובד כשומה עצמית מתוקנת ע"י פקיד השומה (כמובן, כל עוד נעשתה במגבלת תקופה ההתיישנות הקבועה בפקודה ותוך קביעת תקופת ההתיישנות חדשה מעת הגשת השומה העצמית המתוקנת).
נכתב ע"י רו"ח ומשפטן יובל אבוחצירא
