סעיף 5(5) לפקודה קובע כלל מקור לפיו יראו הכנסה שהפיקה חברה זרה העונה על הגדרת "חברת משלח יד זרה" (חמי"ז), הנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד, כאילו הופקה בישראל (בגובה ההכנסה של בעלי המניות תושבי ישראל). במקרה כאמור, החברה הזרה נדרשת להגיש דוח לפקיד השומה בישראל; כמו כן, על בעל השליטה לצרף לדוח השנתי המוגש על ידו דוח כספי מבוקר של החמי"ז, בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל, ואם היא חברה המגישה דוח או נישומה במדינה גומלת, דוח הערוך לצורכי מס בהתאם לדיני המס באותה מדינה. באשר לחובת הדיווח, יושם לב כי רק בעל שליטה (10% או יותר) נדרש בצירוף הדוח כאמור. מנגד, במקרים רבים, לא קמה חבות במס בישראל, על אף היות החברה חמי"ז. כך למשל במקרה של חברה זרה המוחזקת ע"י תושבי ישראל (העוסקים עבורה במשלח היד) אשר הפיקה הכנסות מזעריות מדמי יעוץ במהלך שנת המס, אך בשל הוצאותיה או הפסדיה משנים קודמות, הכנסתה החייבת היא שלילית. כך גם במקרה שבו החברה הזרה שילמה מסי חוץ במדינת התאגדותה בשיעור העולה על מס החברות בישראל, ואינה נדרשת להשלמת מס בישראל. דוגמה נוספת היא כאשר מדובר בחמי"ז תושבת מדינת אמנה, אשר לפי עמדתנו הוראותיה גוברות על הוראות סעיף 5(5) לפקודה.
בכל אחד מהמקרים דלעיל, ואף שאין כל חבות במס בישראל כאמור, חייבים החברה ובעל השליטה לעמוד בחובות הדיווח, וזאת לו רק בשל כך שהחברה הזרה עונה על כל התנאים המנויים בהגדרת חמי"ז שבסעיף 5(5)(ה) לפקודה.
במקרים אלו, על בעל השליטה לכלול בדוח השנתי את הדוח הכספי או דוח המס של החברה הזרה וכן לציין את סיווג החברה כחמי"ז בטופס 150 המצורף לדוח השנתי ("הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ"), ובה בעת לפרט את הנימוקים להעדר חבות במס בישראל במקרה הנדון.
בדומה, סעיף 75ב' לפקודה מייחס דיבידנד רעיוני לתושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה זרה העונה על הגדרת "חברה נשלטת זרה" (חנ"ז).
במקרים רבים, לא קמה לבעלי המניות הישראלים חבות במס בישראל על אף היות החברה חנ"ז, כדוגמת – חברה זרה מוחזקת בידי תושבי ישראל המפיקה הכנסות פאסיביות ששיעור המס החל עליהן אינו עולה על 20% שבעלי המניות בה אינם בעלי שליטה, או כזו שאין לה "רווחים שלא שולמו" בשל הפסדים שוטפים או מועברים, ואפילו בשל העובדה שחילקה את כל הכנסותיה כדיבידנד לבעלי מניותיה ! גם במקרים אלו, על הנישום לציין את עצם סיווג החברה כחנ"ז בטופס 150 המצורף לדוח השנתי ולפרט את הנימוקים להעדר חבות במס בישראל במקרה הנדון.
אנו סבורים כי על אף חובות הדיווח הטכניות המפורטות לעיל, תיטיב רשות המסים אם תנהיג הקלות דיווח במקרים בהם נהיר כי לא קמה לחברה הזרה או לבעל המניות תושב ישראל חבות במס בישראל.
נכתב ע"י עו"ד ורו"ח גדי אלימי
