סעיף 91(ו)- שיעורי מס היסטוריים - כידוע, במכירת נכס שנרכש לפני שנת המס 1960 יחולו הוראות סעיף 91(ו) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן- "הפקודה"), הקובעות שיעורי מס מופחתים בהתאם לשנת הרכישה והחל משנת 2005 גם בהתאם לשנת המכירה.
סעיף 94ב - רווחים ראויים לחלוקה -במכירת מניה יחולו הוראות סעיף 94ב לפקודה הקובעות כי שיעור המס שיחול על "רווחים ראויים לחלוקה" (להלן - "רר"ל") שנצברו לפני המועד הקובע הינו 10% ואחרי המועד הקובע שיעורי המס החלים על דיבידנד "כאילו" נמשך בסמוך למכירה.
כך למעשה במכירת מניה שנרכשה לפני שנת 1960 קמה תחולה הן להוראות סעיף 91(ו) והן להוראות סעיף 94ב, מהם אם כן יחסי הגומלין שבין שתי ההוראות? האם אחת גוברת על השנייה? האם ניתן לבחור את המיטיבה שבהן? או אולי אף ניתן לשלב בין שתי ההוראות?
זכות הבחירה בחלופה המטיבה:
בהתאם לנוסח סעיף 91(ו), כפי שיופרט להלן, נראה כי במידה ושיעור המס האפקטיבי על רווח ההון, לאחר שהבאנו בחשבון את שיעור המס המוטב על הרר"ל, עולה על שיעורי המס הקבועים בסעיף 91(ו), יש לאפשר את שיעורי המס ההיסטוריים ולא את שיעורי המס החלים על רר"ל.
"לגבי נכס שנרכש עד שנת המס 1948 לא יעלה המס על 12% מריווח ההון, ולגבי נכס שנרכש בשנת המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מריווח ההון ...".
בהקשר זה, נזכיר גם את עמדת המדינה בע"א 446/89, גיל צבי נ' פקיד שומה טבריה (להלן: "הלכת גיל צבי"):
"לא למותר לציין, כי לגישת המדינה, המסקנה הנ"ל איננה שוללת מהנישום לבקש את הפטור המיטיב עימו, אם ההסדר הקבוע לפי סעיף 91(ו) נראה עדיף בעיניו על הפטור לפי סעיף 97(א)(6) וסעיף 91(ב) במשולב (ובלבד שלא יהנה מהקלה כפולה כאמור לעיל)."
יש לתת את הדעת כי שיעורי מס היסטוריים יכולים לחול על כלל רווח ההון במכירתה או בפירוקה של החברה ובכלל זה גםעל עודפים שהופקו בשנים האחרונות ולפיכך יש לשקול היטב, ביחס לחברות "היסטוריות" את כדאיות משיכת הדיבידנד (במיוחד ששיעור המס היום עומד על 30%) למול פירוק החברות או מכירתן, אשר בהתאם לאמור לעיל גם ביחס לעודפים חדשים יינתן שיעור מס היסטורי.
זה המקום להזכיר ששיעורי המס ההיסטוריים הקבועים בסעיף 91(ו) הולכים ועולים עם השנים ולפיכך יש לבחון היטב את עיתוי ההכרה ברווח ההון אם וככל שניתן לשלוט בו.
יכולת השילוב בין ההטבות:
בנוסף, כאשר בוחנים את הקשר בין שיעור מס היסטורי לבין שיעור המס החל על רר"ל, עולה סוגיה נוספת והיא האם ניתן לשלב בין שני הסעיפים:
לדוגמא - מניה שנרכשה בשנת 1947 ויש בגינה רר"ל בשיעור מס של 10%, האם ניתן לקבל את רווח ההון בגובה הרר"ל בשיעור מס של 10% ואת היתרה בשיעור המס ההיסטורי הרלוונטי בשנת המכירה?
גם בהקשר זה נזכיר את הלכת גיל צבי, בה קבע ביהמ"ש כי לא ניתן לקבל גם את הפטור במכירת אגודה שיתופית וגם על יתרת רווח ההון שיעורי מס היסטוריים, אולם פס"ד זה דן במקרה ספציפי של קבלת שתי הקלות הנובעות ממרכיב הזמן ולפיכך קבע ביהמ"ש כי אין מקום "לכפל מבצעים".
וכלשון ביהמ"ש:
"אין כל הצדקה לכך שנישומים דוגמת המערער שבפנינו ייהנו מהקלה כפולה ... יש לציין לעניין זה, כי נראה שמטרת סעיף 91(ו) היתה, בין השאר, להתחשב באלמנט ההחזקה הממושכת בנכס. אלמנט זה עומד גם בבסיסו של הפטור לפי סעיף 97(א)(6), שהפעלתו מתאפשרת באחד המקרים הבאים... ...קבלת עמדת המערער תביא להתחשבות כפולה בגורם הזמן, ולכך אין כל הצדקה".
בעניינו אין המדובר בפטור אלא בשיעור מס מופחת, כמו גם אין המדובר בהתחשבות כפולה בגורם הזמן, אלא בהגנה על רווחים ראויים לחלוקה. נציין כי עמדה זו אינה נקייה מספקות והפרשנות הידועה של רשות המיסים לסעיף 91(ו) הינה כי הוא חל על כלל רווח ההון, אך אנו בכל הכבוד לא מצאנו עיגון מילולי לקביעה זו בלשון הסעיף, ההיפך הוא הנכון על פי לשון הסעיף שיעור המס לא יעלה על... ולא האמירה אחרת שמקבעת את שיעור המס על אחוז מס סופי.
נכתב ע"י רו"ח ומשפטן ישי כהן
