השבוע פרסמה רשות המסים חוזר מ"ה מס' 1/2012 בנושא קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל. נושא תושבותו של יחיד לצורך מס בישראל מהווה מקור חיכוך מרכזי עם רשות המסים, משום שהוא נוגע לציבור רחב, ובמיוחד בשל חוסר הוודאות הרב השורר בו. לא למותר לציין כי במקרים רבים ההבדל בין קביעת אדם כתושב ישראל או כתושב חוץ משמעותו חיוב במס מלא או אי חיוב במס כלל.
החוזר מציג גורמים עיקריים הנבחנים בבוא הרשות לקבוע את מועד רכישת התושבות או ניתוקה: מספר ימי שהיה בישראל, בית קבע, מקום התא המשפחתי, תשלום ביטוח לאומי בישראל, קבלת מעמד של עולה חדש או תושב חוזר.
שני קריטריונים מעניינים נוספים ברשימה הינם המשקל שיש לייחס לעובדה שהיחיד נשלח לרילוקיישן וקיומו של אישור תושבות לצורכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד.
כפי שמצוין בחוזר, מטרתו הינה להצביע על מקרי בחינת תושבות, אופייניים שנבחנו ברשות המיסים לרבות בדרך של שומות, כך שבמקרים בהן קיימת זהות בין התשתית העובדתית במקרה הרלבנטי לבין האמור במקרים המפורטים בחוזר, ניתן יהיה להכריע בהתאם להחלטות המפורטות בו.
שאיפת רשות המסים לשקיפות ולקביעת קריטריונים ברורים היא בהחלט מבורכת, אולם לדעתנו הרשות מחטיאה את מטרתה במידה רבה, בכך שהחוזר מציג עמדה שבמרבית המקרים מעניקה ליחיד וודאות, אך לא בדבר תושבותו לצורכי מס אלא בדבר הצורך לפנות לייעוץ מקצועי בנושא!
כך למשל, כל המקרים המובאים בחוזר בהם נעתרה הרשות לבקשת הנישומים הם כאשר היחידים שהו פחות מ- 80 יום בישראל מדי שנה ומנגד לא הובאו מקרים "קשים" יותר בהם על אף שהיחיד שהה בישראל קרוב ל- 183 ימים בשנה נקבע כי מרכז חייו מחוץ לישראל. באשר לבחינת קיומו או העדר קיומו של בית קבע במדינת אמנה, נקבע במקרה אחד שביתם הקבוע של היחיד ומשפחתו בחו"ל התגבש רק חצי שנה מיום עזיבתם את ישראל, בעוד שלא היה להם בית קבע בישראל והם שכרו דירה במדינת האמנה משך כל תקופת שהותם שם; במקרה אחר, בנסיבות של רילוקיישן לתקופה שאינה עולה על שלוש שנים, נקבע כי כלל לא התהווה ליחיד ומשפחתו בית קבע מחוץ לישראל בעוד שגם במקרה זה, הם השכירו את ביתם בישראל ושכרו דירה במדינת האמנה משך כל תקופת שהותם שם. אנו מניחים כי הקביעה במקרה האחרון נועדה להבהיר, באמצעות פרשנות למונח "מוסד קבע", כי מנקודת ראותה של רשות המסים, רילוקיישן לתקופה קצרה אינו מאפשר ניתוק תושבות כלל, אף לא מכוח הוראות האמנה.
עוד עולה מהחוזר כי במרבית המקרים, הרשות ממשיכה לנקוט בעמדה בלתי מתפשרת לפיה יחיד ייוותר תושב ישראל כל עוד משפחתו מתגוררת דרך קבע בישראל, וללא התייחסות ברורה לקיומה של אמנה למניעת מסי כפל באותם מקרים.
ראוי לציין כי במקרה בו התקיימו נסיבות מיוחדות ונקבע כי היחיד הינו תושב חוץ בעוד בת זוגו הינה תושבת ישראל, נקבע כי רק אותן הכנסות להן זכאי היחיד על פי כל דין ייהנו מהטבות מס, בעוד שחלקה של בת הזוג בהכנסות שהופקו בחו"ל לא יהיה זכאי לפטורים (להרחבה בנושא, ראה גם מבזקנו מס' 386). עוד עולה מהחוזר שהרשות מכירה בכך כי נוכחות מהותית בישראל בשנה פלונית לא שוללת בהכרח המשך מעמד של "תושב חוץ" זאת במקרה שצויין כי הגעת הנישומים לסעוד בני משפחה, מהווה נוכחות ארעית בישראל, והיא לכשעצמה לא תיצור לנישום מרכז חיים או תושבות בישראל.
כאמור, לאור הצגת עמדה נוקשה ע"י הרשות בחוזר, אנו ממליצים ללקוחותינו לפנות לייעוץ בכל מקרה שבו קיים ספק לגבי נושא התושבות בכדי להגיע למיצוי הזכויות אשר מגיעות להם עפ"י הדין.
נכתב ע"י עו"ד ורו"ח גדי אלימי
