החל משנת 2000, מנהיגה אסטוניה משטר מס מיוחד במינו: שיעור מס החברות הוא אפס, אולם בעת חלוקת רווחים על ידי חברה תושבת אסטוניה, קם חיוב במס בשיעור של 21%
("Distribution Tax"). מטרת הרפורמה הייתה לפשט את מערך הגביה ולעודד השקעות זרות, ודומה כי היא השיגה מטרה זו. על אף עיתוי החיוב במס, מדובר למעשה במס חברות המושת על החברה המחלקת ולא במיסוי בעלי מניותיה.
ישראל ואסטוניה חתומות על אמנה למניעת מסי כפל, בתוקף מ- 1/1/2010 (ראו מבזקינו מס' 335 ו- 369), אולם האמנה והפרוטוקול הנלווה לה אינם כוללים התייחסות לשיטת המס הנהוגה שם. חוזר מ"ה 3/2010 שפורסם בעקבות כניסת האמנה לתוקף, אמנם פרט את משטר מס החברות הנהוג באסטוניה, אך לא דן בהשלכות המס על תושבי ישראל המחזיקים בחברות אסטוניות.
על פי הוראות האמנה והדינים הפנימיים בשתי המדינות, בעת חלוקת רווחים ע"י החברה האסטונית לבעל מניות תושב ישראל, החברה תתחייב באסטוניה במס חברות בשיעור של 21% ובנוסף בעל המניות יתחייב בישראל במס על הדיבידנד בשיעור של 25% או 30%, לפי העניין. כך, למשל, בעת חלוקת דיבידנד החברה ויחיד שהינו בעל מניות מהותי ישלמו יחדיו מס בשיעור אפקטיבי של 44.7%.
אם בעלת המניות היא חברה המחזיקה בחברה המחלקת 25% או יותר, היא זכאית ל"זיכוי עקיף" גם בגין מס החברות ששולם על ידי החברה האסטונית, כך שבעת חלוקת דיבידנד שתי החברות גם יחד תשלמנה מס בשיעור אפקטיבי של 25% בלבד.
שיטת מס דומה קיימת גם בהודו (אף היא מדינת אמנה), כך שבעת חלוקת דיבידנד, החברה ההודית חייבת ב- Dividend Distribution Tax בשיעור של כ- 17%, בנוסף למס החברות המוטל על רווחיה באופן שוטף, בשיעור של כ- 34%.
סוגיות מרכזיות שעולות בקשר עם משטר המס המיוחד קשורות להוראות החנ"ז והחמי"ז העשויות לחול על חברה אסטונית המוחזקת ע"י תושבי ישראל: כך, לדוגמא, חברה זרה לא תיחשב לחנ"ז אם "שיעור המס החל" (קרי, סכום המס הזר שבו חויבה החברה הזרה בשל הכנסותיה הפסיביות בשנת המס, כשהוא מחולק בסכום כלל רווחיה שמקורם בהכנסה פסיבית באותה שנה) עולה על 20%; כך, לכאורה, תיתכן טענה מצד רשות המסים לפיה חברה אסטונית המוחזקת בידי תושבי ישראל ומפיקה הכנסות פאסיביות תיחשב לחנ"ז, על אף העובדה שבעת חלוקת רווחיה בפועל, יושת עליה מס בשיעור שאינו נמוך מ- 20%. דוגמא נוספת לעיוות שעשוי להיווצר היא כאשר חברה אסטונית עונה על הגדרת חמי"ז: ראשית, כזכור, קיימת עמדה לפיה הוראות סע' 5(5) לפקודה נסוגות נוכח הוראות האמנה; אך בהתעלם מעמדה זו – מה הדין לגבי הכנסותיה הבלתי מחולקות של חברת משלח יד אסטונית? האם אלו חייבות במס חברות בשיעור של 25% ללא קבלת "זיכוי רעיוני" בגובה מס החברות האסטוני שישולם בעתיד? בהקשר זה נציין את סע' 207ב לפקודה המתיר זיכוי ממסי חוץ אשר שולמו במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס.
מבלי להרחיב בנושא, נציין כי בפרשת Athinaiki, פס"ד מנחה של ביהמ"ש האירופי (ה- ECJ), נדונה השאלה מהו מס המוטל על דיבידנד בדרך של ניכוי במקור לעניין דירקטיבת אם בת של האיחוד האירופי. נקבע כי כל מס המוטל ע"י מדינה פלונית בעת חלוקת דיבידנדים ייחשב למס כאמור, אף אם לא הוטל על מקבל הדיבידנדים אלא על החברה המשלמת. האם ניתן לטעון, אם כך, שנוכח הוראות האמנה, אסטוניה אינה רשאית להטיל מס חברות בעת חלוקת דיבידנד לתושב ישראל, בשיעור העולה על הקבוע בסע' 10 לאמנה (5%-10%)? האם ניתן לטעון כי מס זה הינו בר זיכוי בישראל גם בהעדר זכאות לזיכוי עקיף? התשובה לכך אנה פשוטה כלל ועיקר, במיוחד לאור פסיקה חדשה יותר ושונה של ביהמ"ש האירופי (פרשת Burda GmbH).
נכתב ע"י רו"ח ועו"ד גדי אלימי
