חישוב שיעור החזקה בעקיפין בחנז וחמיז 

סעיף 75ב' לפקודה הדן במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה ("חנ"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה של חנ"ז הוא כי למעלה מ- 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי תושבי ישראל. בדומה, סעיף 5(5) לפקודה הדן במיסוי חברה נשלטת זרה ("חמי"ז"), קובע כאחד התנאים לקיומה הוא כי 75% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה בה יוחזקו, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל.

נשאלת השאלה, מהו שיעור ההחזקה בחנ"ז או בחמי"ז, כאשר זו מוחזקת בעקיפין בידי תושבי ישראל, באמצעות חברה זרה המוחזקת בידי ישראלים בשיעור של 50% בדיוק.

סעיף 75ב(א)(1)(ד)(2) לפקודה מפרט את הדרך בה יש לחשב את ההחזקה בחנ"ז או בחמי"ז בעקיפין: נקבע כי חישוב החזקה בעקיפין בחבר בני אדם מסוים הנמצא בשרשרת חברות ייעשה לפי הוראות אלה, בזו הלשון:

"(א) עלה שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות המחזיקים בחבר המסוים בעקיפין על 50%, ייחשב שיעור ההחזקה בו בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין;

(ב) פחת שיעור ההחזקה באחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות המחזיקים בו בעקיפין מ-50%, תיחשב ההחזקה בו בעקיפין באמצעות אותה שרשרת חברות כהחזקה בשיעור אפס;".

הפקודה לא מתייחסת למקרה שבו שיעור ההחזקה על ידי תושבי ישראל באחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות הוא בדיוק 50%. מהו, אם כן, הדין במקרה זה?

רק לאחרונה, בפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין נח'אש (ע"א 1617/10), ציין השופט י' עמית בסיפא לפסק-הדין: "אכן לחוקי המס אין כללי פרשנות משלהם וכללי הפרשנות היאים לחוקים אחרים נאים גם לחוקים אלה..., ומכאן שחוק מס, כמו כל חוק אחר, יש לפרש על פי תכליתו... אולם, כאשר יש ספק באשר לתכליתו של חוק המס, הרי שניתן לעשות שימוש בחזקה לפיה אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה... בחזקה זו מהדהד כלל הפרשנות הישן, שלטעמי לא נס ליחו, ולפיו בו מקום כפות המאזניים מעויינות, על הספק לפעול לטובת הנישום" (ההדגשה אינה במקור).

דומה כי דברים אלו יפים גם במקרה הנדון.

בנוסף, השכילה רשות המסים לתת פרשנות מקילה במסגרת חוזר מ"ה 5/03 בדבר מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (סע' 3.4.2 לחוזר):

א. אם שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם שבשרשרת החברות המחזיקות בחבר המסוים עולה על 50%, ייחשב שיעור ההחזקה בו (במסלול השרשרת) בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין.

ב. אם שיעור ההחזקה באחת החברות בשרשרת המחזיקות בחבר המסוים בעקיפין לא עלה על 50% תחשב ההחזקה בו בעקיפין בשיעור אפס".