אחד הנספחים שיש לצרף לדוח השנתי (הן ליחיד והן לחבר בני אדם) הוא טופס 150 המהווה הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ (להלן: "חברה זרה"). ביום 13/5/2012 עודכן הטופס ונכללו בו מספר שינויים "קלים" ולכאורה סמנטיים, אך למעשה בעלי משמעות נרחבת. נוסח הטופס המצוי כיום באתר רשות המסים, גם במאגרי הטפסים לגבי שנות דיווח קודמות, הוא הנוסח המעודכן.
השינויים העיקריים שנוספו בטופס החדש מעבר לדרישות שהיו קיימות כבר מספר שנים בטופס הישן, הינן דיווח נוסף גם על:
• החזקות גם בעקיפין בחברות זרות.
• התאריך המוקדם ביותר בו נרכשו זכויות בחברה הזרה;
• מדינת התושבות (בנוסף על מדינת ההתאגדות) ;
• סיווג החברה הזרה לצורכי מס (שקיפות) במדינה הזרה;
• קיומו של נושא משרה או חבר הנהלה תושב ישראל בחברה הזרה;
• · התייחסות מפורשת (כן/לא) לסיווג הכנסות החברה הזרה: האם "עיקר הכנסותיה הינן פסיביות", גם אם הללו "הגיעו כדי עסק", זאת תוך הנחייה בדבר הכללת הכנסות פסיביות פטורות או שאינן בבסיס המס במדינת התושבות של החברה הזרה, בכלל ההכנסות הפסיביות לעניין מבחן רוב ההכנסות לעייל.
השילוב בין חובת הדיווח על החזקה בעקיפין (שיכולה להיות קשה בפני עצמה) ובין הפרטים האחרים הנדרשים בטופס (הקיימים ואלו שנוספו)- עלול להיות בלתי אפשרי בעליל, במיוחד כאשר מדובר במבנה החזקות רב לאומי, הכולל מספר רב של חברות זרות, המוחזקות בעקיפין, דרך שרשראות של חברות זרות אחרות (משיקולים עסקיים ומיסויים במדינות הזרות), ולעיתים גם בשיעורי החזקה מזעריים.
אין ספק כי הדרישה החדשה תביא להגדלה מהותית בכמות החברות עליהן ידרשו נישומים רבים לתת דיווח, כמפורט בטופס.
להלן מספר סוגיות העולות מהשינויים האמורים:
• אחת הדרישות החדשות היא לדווח על שקיפות החברה הזרה לצורכי מס במדינת מושבה. מלבד חוסר הידיעה שעשוי להתעורר בהחזקות בעקיפין, נשאלת השאלה למה נדרש דיווח כאמור, אם ממילא רשות המסים אינה מקבלת את שקיפות החברה הזרה גם לצורכי מס בישראל. ייתכן שהתשובה לכך היא שעפ"י חוזר 5/04, תושב ישראל רשאי לבקש משטר של שקיפות ביחס ל-LLC שבבעלותו רק אם היא שקופה למס במדינת מושבה.
• לגבי חנ"ז, ממלא הטופס נדרש לסמן האם מדובר בחנ"ז עפ"י הגדרתה בפקודה. כמובן שהיכולת לנתח התקיימותם של תנאי סעיף 75ב לפקודה בחברה המוחזקת בעקיפין הרבה יותר קשה ולעיתים בלתי אפשרית.
יתרה מכך, בטופס המעודכן נדרש לדווח על קיומן של הכנסות פאסיביות (ריבית, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ורווחי הון), "גם אם קיימת הכנסה מהמקורות לעיל המגיעה לכדי עסק" וגם אם הכנסות כאמור אינן בבסיס המס או פטורות ממס. (בעניין ההכנסות הפטורות או אלו שאינן בבסיס המס, עמדת רשות המסים, כפי שהובעה בחוזרים מס' 5/03 ו- 13/11, היא שהכנסות אלו ייכללו בחישוב הכנסות הפאסיביות).
נציין כי לדעתנו, דרישה זו הינה רק לצורך שקיפות וגילוי המידע הרלוונטי בטופס, אך אין לראות במילוי הטופס כמבוקש, משום הסכמה של בעל שליטה בחנ"ז באשר לסיווג אותן הכנסות כהכנסות פאסיביות לצורך בחינת תנאי החנ"ז והגדרת "רווחים שלא שולמו".
כך למשל, בעל שליטה ישראלי בחברה זרה שהיו לה 300 אלף ש"ח הכנסות מעסק, 200 אלף ש"ח הכנסות ריבית, ו-500 אלף ש"ח הכנסות שאינן בבסיס המס – יידרש לסמן "כן" בשאלה "רוב הכנסותיו פאסיביות" אך יוכל עדיין לדבוק בעמדה שהכנסות שאינן בבסיס המס אינן נחשבות להכנסות פאסיביות לצורך חנ"ז ולסמן "לא" בשאלה "חברה נשלטת זרה [CFC]".
נזכיר שלמרות שכל בעל מניות בחברה הזרה חייב בדיווח הרלוונטי לחנ"ז בטופס, רק בעלי שליטה בה עשויים להתחייב בדיבידנד רעיוני כתוצאה מסיווגה כחנ"ז.
• אחת הדרישות שמעוררות קשיים ותהיות לא מועטים, היא הדיווח על נושא משרה או חבר הנהלה תושב ישראל. ייתכן שהדרישה לציין פרט זה משקפת מדיניות נוקשה יותר בבחינת השליטה והניהול על חברות שהתאגדו בחו"ל, בין השאר בעקבות פס"ד ניאגו (ראה מבזקנו מס' 433).
הקושי הרב שבידיעה זו ביחס להחזקות בעקיפין ידוע, אולם מלבד זאת, התשובה עצמה לשאלת התושבות, כלל אינה פשוטה, ובמקרים מסוימים יידרש ממלא הטופס לשלוח לנושא המשרה שאלון תושבות ולבחון את תשובותיו לאחר שהצטייד בהוראות החוק, פסיקות רלוונטיות, חוזרים מקצועיים והבהרות, על מנת לדעת כיצד יש לסמן את התיבה בטופס.
נכתב ע"י רו"ח ומשפטן אייל סנדו
