פטור לדירת מגורים 

מבוא:

מהו מס שבח , מתי חלה חובת תשלומו וכיצד יש לחשב אותו:

הפטורים המרכזיים ממס שבח במכירת דירת מגורים

פטור ראשון: פטור לדירת מגורים מזכה

תחת סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין קבע המחוקק פטור במכירת דירת מגורים מזכה בכל אחד משורה של מקרים שפורטו במסגרת הסעיף.

מהי דירת מגורים "מזכה"?

המדובר בדירת מגורים ששימשה "בעיקרה" למגורים. במשך איזו תקופה בוחנים את השימוש בדירה כ"למגורים" או שמא למטרות אחרות? המחוקק קבע שתי תקופות חלופיות בהן על הדירה היה לשמש "בעיקר למגורים", די למוכר, כי תתקיים אחת החלופות המנויות להלן:

1.ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח (לעניין זה יתחיל חישוב התקופה רק מיום ה-1.1.1998);

2.בארבע השנים שקדמו למכירה.

יחד עם זאת המחוקק הקל על בעלי הדירות בכך שקבע הגדרה רחבה למושג "מגורים" לפיו גם "אי שימוש" כלל כמוהו כשימוש בפעול למגורים. על פי הוראת המחוקק שימוש למגורים כולל גם תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, תקופה בה שימשה הדירה לפעולות חינוך (לרבות פעוטון), או דת כפי שקבע שר האוצר בתקנות.

חשוב להבחין כי המחוקק לא קבע כי "המגורים" צרכים שיעשו דווקא על ידי בעל הדירה עצמו.

מיהו המוכר?

לעניין הפטור לו זכאי "המוכר" קבע המחוקק, כי יראו מוכר ובן-זוגו (למעט מקרה בו בן-הזוג גר דרך קבע בנפרד), וילדיהם עובר לגיל 18 ושאינם נשואים כמוכר אחד. להגדרת "מוכר" חשיבות רבעה היות וחלק מן התנאים לקבלת הפטור ניתן לעקוף על ידי חלוקת דירות בין בני המשפחה. כך לדוגמא סעיף 49ב הדן בפטור לדירת מגורים מזכה קובע כתנאי לזכאות לפטור שהמוכר לא מכר דירת מגורים אחרת בפטור ממס ב-4 השנים שקדמו למכירה. אילו לא היה המחוקק מגדיר באופן רחב את זהות המוכר, כפי שראינו לעיל יכול היה מוכר לו שני דירות מגורים לרשום את הדירה האחת על שמו ואת הדיר השנייה על שם אשתו או בנו הקטין ולמכור את הדירות בזו אחר זו תוך ניצול הפטור פעמיים. הרחבת הגדרת המונח "מוכר" על ידי המחוקק נועדה למנוע התחכמויות שכאלו.

תנאים לפטור

49א.

(א)  - מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה. [הוחלף: תשנ"ז1997- (מס' 34)]

(ב)   על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:

(1)   קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבניה נוספת) - בסכום כאמור בסעיף 49ז, את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו או למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;

(2)   תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.

סוגי הפטור – כאשר המדובר בדירת מגורים מזכה:

כפי שכבר נאמר לעיל המחוקק קבע שורה של פטורים במכירת "דירת מגורים מזכה" מהי דירת מגורים מזכה הגדרנו לעיל. להלן נמנה את סוגי הפטורים אותם קבע המחוקק:

1. פטור אחת ל-4 שנים

– התנאים לקבלת פטור זה הם כדלקמן: המוכר, לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס. לעניין זה, גם מכירה בפטור חלקי תחשב כמכירה בפטור.  יחד עם זאת המחוקק קבע שרשימת הפעולות הבאות לא תחשבנה כמכירה קודמת בפטור המביאה למניעת הזכאות לפטור ואלו הן הפעולות שלא תחשבנה כמכירה פטורה לצורך כך:

1.1. המוכר נתן דירת מגורים במתנה, בפטור ממס, לילדו או לבן זוגו. (חשוב להבחין שייתכן לכאורה שהבעל הוא המוכר אך האישה היא שנתנה לבנה מנישואים קודמים את המתנה);

1.2. המוכר העניק ללא תמורה ובפטור ממס, למדינה, או ל: רשות מקומית, קרן קיימת לישראל, קרן היסוד המגבית המאוחדת – דירת מגורים;

1.3. המוכר מכר דירת מגורים בפטור ממס לפי אחד המקרים הבאים:

1.3.1. המוכר קיבל פטור על תשלומי איזון. פטור כאמור יחול רק על סכום שאינו עולה על מחצית שווי התמורה שיש לצפות לה ממכירת הדירה;

1.3.2. למוכר הופקעו מקרקעין ותמורת ההפקעה ניתנה זכות במקרקעין. "מכירה" בדרך זו על ידי הפקעה הינה זכאית לפטור ממס;

1.3.3. המוכר נתן וקיבל מקרקעין בפטור בשל צו של רשות מוסמכת ואשר סעיף 67 לחוק אינו חל עליה (סעיף 67 האמור קובע פטור ממס לאיחוד וחלוקה של מקרקעין) . כוונת המחוקק הינה למקרה של רה - פרצילציה. כאשר לאנשים רבים יש זכויות במקרקעין בחלקות מסוימות בגוש מסוים. מסיבות תכנוניות מחליטה הרשות המתכננת לעשות רה-פרצלציה (רה-תכנון) בהתאם לסמכויותיה בחוק התכנון והבנייה. כתוצאה מכך מופקע חלק מהשטח לצורכי ציבור, והבעלים המקוריים מקבלים זכות בחלק מאותם שטחים שהיו בבעלותם לפני התכנון החדש או חלקות חדשות לחלוטין באותו גוש. ברה-תכנון כאמור קורה לפעמים שבעלי זכויות מסוימים מקבלים זכות חדשה שהיא גדולה או קטנה בשוויה, יחסית לזכות המקורית שהייתה להם, ומשום כך מפצים או מחייבים בעלי זכויות שקופחו או נהנו מהחלוקה החדשה. המחוקק קבע בסעיף 65 לחוק כי על קבלת חלק המקרקעין אותו מקבל "המוכר" לא יחול מס, אך אם קיבל תשלומי איזון (או נתן תשלומי איזון) על חלק זה לא יחול הפטור ממס.

1.3.4. המוכר היה זכאי לפטור ממס על מכירת דירת מגורים במסגרת איחוד וחלוקה (גם במקרה זה תשלומי איזון אינם זכאים לפטור ממס).

1.3.5. המוכר היה נאמן שהעביר בפטור ממס לנהנה דירת מגורים (חושב לציין שבכדי להיות זכאים לפטור החל כאמור על העברה מנאמן לנהנה היה על הנאמן להצהיר על היות ונאמן ועל היותו הנהנה נהנה בנכס האמור);

1.3.6. המוכר הינו בעל זכויות באיגוד מקרקעין שהעביר את דירת המגורים בפטור לאיגוד  בתמורה להקצאת מניות בלבד;

1.3.7. המוכר מכר בפטור ממס דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה והמוכר הינו בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש. כמו כן עובר לפטירתו היה המוריש בעליה של דירת מגורים אחת בלבד ואילו היה עדיין בחיים במועד זה לו, היה מוכר את הדירה בעצמו היה זכאי לפטור ממס.

2. פטור לדירת מגורים יחידה

- הדירה היא דירתו היחידה של המוכר בישראל (ובשטחי יש"ע – לא כולל שטחי הרש"פ) וכן מתקיימים התנאים המצטברים הבאים:

2.1. המוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו;

2.2. בארבע השנים שקדמו למכירה זו לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור.

לצד תנאים אלו קבע המחוקק כי החזקת פחות מ-25% בדירת מגורים וכן מכירתה קודם למכירה הנדונה ואפילו בתוך 18 החודש לא תפגע בזכאות לקבלת הפטור. למעשה קבע המחוקק כי חלק שהינו קטן מ-25% ב"דירת מגורים" לא יחשב כ"דירת מגורים" לצורך תנאי הפטור. מדוע נצרך המחוקק לקביעה זו? סיבת הדבר הינה שהגדרת "דירת מגורים בסעיף 1 לחוק כוללת גם "חלק מדירה".

כמו כן ובנוסף גם מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), לא תחשב כמכירת דירה אחרת אפילו בוצעה בתוך 18 החודשים האמורים.

2.3. לצד קביעות אלו השלים המחוקק את התנאים לקבלת הפטור האמור בסעיפים נוספים במסגרת הפרק החמישי1 לחוק. בסעיפים 49ג ו-49ד קבע המחוקק (בהתאמה) חזקות מתי קיימת דירת מגורים יחידה ומתי קיימת חזקה לפיה קיימת דירת מגורים נוספת (ואז המוכר לא יהא זכאי לפטור ממס). ואלו החזקות אותן קבע המחוקק:

2.4. רואים מוכר כבעל דירת מגורים יחידה גם אם יש לו בנוסף לדירה הנמכרת דירת מגורים אחרת שנתקיימה בה אחת החלופות הבאות:

2.4.1. היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת עכשיו ובתוך 18 חודש לפני המכירה (משמע הרכישה בוצעה כהכנה לקראת המכירה העכשווית);

2.4.2. היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997);

2.4.3. חלקו של המוכר בבעלות הינו פחות מ-25%.

2.4.4. הדירה הנמכרת עכשיו נרכשה כתחליף לדירת המגורים הקודמת שנמכרה בתוך ה-18 חודשים שקדמו למכירה זו;

2.5. מנגד, רואים מוכר כמי שבידיו יותר מדירת מגורים אחת לעניין הפטור האמור במידה ובנוסף לדירה הנמכרת יש בידיו זכויות במישרין או בעקיפין באיגוד, אשר בבעלותו (של האיגוד) ישנה דירה המשמשת ו/או מיועדת למגורים (למעט דירה המהווה מלאי עסקי), והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997); הזכויות האמורות צריכות לבטא לפחות 25% מן הבעלות בדירה האמורה^.

3. פטור לדירת ירושה

– המדובר בדירת מגורים מזכה שנתקבלה בידי המוכר בירושה. כמו כן מתקיימים התנאים המצטברים הבאים: א. המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; ב. לפני פטירתו (הכוונה ככל הנראה ל-במועד פטירתו) היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; ג. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

פטור לדירת ירושה בידי מוסד ציבורי

- מכירת דירת מגורים (שהיא בבעלותו/חכירתו של מוסד ציבורי) מזכה על ידי מוסד ציבורי אשר קיבל את הדירה לידיו בירושה, תהא פטורה ממס בהתקיים התנאים המצטברים הבאים: א. המוסד הציבורי מגיש דין וחשבון שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, ועשה כן בשנים שקדמו לשנת המכירה; ב. המוסד הציבורי עשה שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים למטרותיו הציבוריות ורואה החשבון שלו יאשר את השימוש האמור בדין וחשבון השנתי; ג. לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; ד. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה; ה. המוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר למטרות הציבוריות של המוסד הציבורי בכל סכום התמורה ורואה החשבון שלו (על אף לשון החוק שאינה ברורה ככל הנראה הכוונה לרואה החשבון של המוסד הציבורי) יאשר את השימוש כאמור בדין וחשבון השנתי.

פטור חד-פעמי - הוראה מיוחדת

במסגרת סעיף 49ה לחוק קבע המחוקק הוראה מיוחדת הקובעת פטור חד פעמי למכירת דירת מגורים מזכה. כפי שנראה להלן הפטור הנ"ל ממוגבל בסכומים ובמועדים . מטרת הפטור כפי שעולה מן הפרשנות שניתנה לו על ידי נציבות מס הכנסה הינה "שדרוג" איכות המגורים של משפחות גדולות. מסיבה זו תנאי לקבלת הפטור הינו מגוריו של המוכר, בדירה הנרכשת, כפי שנראה להלן. עוד יש לשים לב כי במקרה זה ניתן הפטור רק למי שהינו תושב ישראל.

1. ואלו הם תנאי הפטור החד פעמי: 1. המוכר הינו תושב ישראל 2. המוכר מכר בתוך 12 החודשים שקדמו למכירה הנדונה, דירה אחרת (להלן: "הדירה הראשונה") בפטור ממס; 3. סכום שווים של שתי הדירות יחדיו אינו עולה על סכום מסווים (נכון למועד כתיבת שורות אלו: 1,675,000 ש"ח ); 4. בתוך שנה לפני או אחרי מכירת הדירה השנייה רכש/ירכוש המוכר דירת מגוריםאחרת בישראל או באזור בסכום השווה ל-3/4 מהסכום שנקבנו לעיל;

2. (א1)על אף הוראות סעיף 49ב, התקיימו לגבי תושב ישראל, המוכר דירה שניה, הוראות סעיף קטן (א)(1) ו-(3), וסכום השווי של הדירה הראשונה והדירה השנייה, יחד, לא עלה על שני מיליון וחמש מאות אלף שקלים חדשים, יהא המוכר זכאי לפטור ממס במכירה של הדירה השנייה, על סכום השווה להפרש שבין מיליון וחמש מאות אלף שקלים חדשים לבין סכום השווי של הדירה הראשונה [ראה עדכון הסכומים בטבלה להלן]; את יתרת סכום השווי של הדירה השנייה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי מהשווי של הזכות כולה, כיחס שבין חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו לבין מלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.

3. (ב)   פטור לפי סעיף זה לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת. [תוקן: תשנ"ט1999- (מס' 44)]

4. [תוקן: תשנ"ז1997- (מס' 34); תשנ"ט-1999 (מס' 44), תחילה מיום 31.1.99]

5.

6.

7. סייג לדירה שנתקבלה במתנה

8. 49ו.(א)   על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה -

9. (1)   אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה - שלוש שנים, מיום שנעשה בעלה;

10. (2)   אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי או אם הוא הורה יחיד כהגדרתו בסעיף 1 לחוק משפחות חד הוריות, התשנ"ב-1992 - שנה אחת.

11. [תוקן: תשס"ה-2005 (55)]

12. (ב)   מוכר כאמור בסעיף קטן (א) שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו מנין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים.

13. (ג)   לענין סעיף זה -

14. (1)   יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה;

15. (2)   אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני-זוג, יביאו בחשבון לענין התקופות האמורות בסעיף קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם.

16.

17.

18. כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה

19. 49ז.

20. (א)   (1)   במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף, להוראות סעיפים 49א ו-49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה).

21. (2)   היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ-1,274,400 שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,274,400 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך. [הסכום מעודכן ליום 16.1.2007 עד 15.1.2008]

22. (3)   סכום הפטור הכולל לפי פסקאות (1) ו-(2) בשל מכירת דירה כאמור, שבנייתה הסתיימה לפני יום כ"ג באדר ב' התשנ"ז (1 באפריל 1997) ואשר יום רכישתה על ידי המוכר קדם למועד האמור, לא יפחת מ-318,900 שקלים חדשים. [הסכום מעודכן ליום 16.1.2007 עד 15.1.2008]

23. (4)   יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.

24. (5)   הסכומים הנקובים בסעיף קטן זה יתואמו אחת לשנה, ב-16 בינואר, לפי שיעור עליית המדד שיפורסם בינואר של אותה שנה לעומת המדד הבסיסי, ויעוגלו ל-100 השקלים החדשים הקרובים; המנהל יפרסם ברשומות את הסכומים כפי שעודכנו; לעניין פסקה זו -

25. "המדד" - כהגדרתו בסעיף 9(ג2);

26. "המדד הבסיסי" - המדד שיפורסם ביום י"ז בטבת התשנ"ח (15 בינואר 1998).

27. [תוקן:תשנ"ז1997- (מס' 36), תחולה מיום 1.1.98]

28.

29. טבלת התפלגות סכומים

30. אסמכתארצפת הפטורתקרת הפטורעד יוםמיום

31. 300,0001,200.00015.1.19991.1.1998

32. ק"ת 6240323,5001,294,00015.1.200016.1.1999

33. ק"ת 6240317,3001,269,10015.1.200116.1.2000

34. ק"ת 6240307,9501,231,70015.1.200216.1.2001

35. ק"ת 6240325,1001,300,10015.1.200316.1.2002

36. ק"ת 6240351,5001,405,40015.1.200416.1.2003

37. 326,9001,307,00015.1.200516.1.2004

38. ק"ת 6369318,4001,272,90015.1.200616.1.2005

39. ק"ת 6468340,2001,359,80015.1.200716.1.2006

40. ק"ת 6559318,9001,274,40015.1.200816.1.2007

?

(א1)  על אף הוראות סעיף קטן (א), במכירת חלק מדירת מגורים מזכה, יקראו כל אחד מהסכומים הנקובים בסעיף קטן (א)(2) ו-(3), באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה. [הוסף:תשס"ה-2005 (55)]

(ב)   הוראות סעיפים קטנים (א) ו-(א1) יחולו גם במכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד. [תוקן: תשס"ה-2005 (55)]

פטור על תשלומי איזון

49ז1.        תשלומי איזון כמשמעותם בסעיף 71ב(ד) לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, ששולמו לבעל דירה, פטורים ממס כל עוד סכומם אינו עולה על מחצית התמורה שיש לצפות לה ממכירת הדירה, ללא זכויות ההרחבה, ממוכר מרצון לקונה מרצון.

          [הוסף:התשנ"ה1995- (מס' 32), תחילה מיום 11.4.95. סעיף 71ב לחוק המקרקעין שהוסף - עניינו שינויים ברכוש המשותף ובזכויות הבנייה בבית משותף. ראה נוסח הסעיף מחוק המקרקעין בפרק חקיקת עזר]

כללים למגורי קבע

49ח.שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר מהותם של מגורי קבע לעניין פרק זה.

ט.(בוטל) [תשמ"ד1984- (מס' 15)]