החלטת מיסוי מס' 2536/12 על ידי רשות המסים, שנתפרסמה השבוע הינה בעלת חשיבות מכריעה לעניין "שכבות" החזקה (tier) לצורך קבלת זיכוי עקיף, בהקשר להכנסתה של חברה אמריקאית ("האמריקאית") המחזיקה בחברה אמריקאית מסוג LLC ("LLC"). החלטת המיסוי, שניתנה שלא בהסכם, שוללת את האפשרות לזיכוי עקיף בידי החברה הישראלית בעת חישוב המס החל על הדיבידנד שקיבלה מהאמריקאית.
על פי העובדות - חברה תושבת ישראל ("הישראלית") מחזיקה במלוא הזכויות באמריקאית, אשר מחזיקה ב- 49% ב-LLC (יתרת המניות מוחזקות על ידי תושב אמריקאי). בנסיבות המתוארות, ה- LLC שהינה חברה שהתאגדה עפ"י דיני ארה"ב, מסווגת כשותפות לצורכי מס בארה"ב ולפיכך הכנסתה של האמריקאית כוללת את חלקה היחסי בהכנסות ה- LLC. עפ"י דיני המס בארה"ב, דוחות האמריקאית כוללות את הכנסות ה- LLC (הגם שה- LLC מגישה בעצמה דוחות ל- IRS), בהתאם לסיווגן ב- LLC והאמריקאית משלמת עליהן את המס בהתאם. זאת, בדומה לדיני המס החלים על שותפויות בישראל ובארה"ב.
לצורך חישוב המס החל על הישראלית בגין הדיבידנד שהתקבל מהאמריקאית, ביקשה החברה להחיל על עצמה את הוראות סע' 126(ג) בדבר זיכוי עקיף ולהביא בחשבון את המס ששולם ע"י האמריקאית בגין הכנסות ה-LLC המיוחסות לה.
כידוע, עפ"י סעיף 126(ג) לפקודה, מתאפשר זיכוי עקיף רק בגין שתי "שכבות" החזקה כאמור, בתנאים שנקבעו בסעיף. בהתאם לכך, יינתן זיכוי בגין מס זר ששילמה חברה בת המוחזקת על ידי החברה הישראלית בשיעור של 25% לפחות. זיכוי בגין מס זר ששילמה חברה נכדה יינתן בתנאי
שהבת (המוחזקת כאמור ב-25% לפחות) מחזיקה במישרין, לפחות 50% מהזכויות בנכדה.
הישראלית נימקה את זכאותה לקבלת זיכוי עקיף בכך שההכנסה שממנה חולק הדיבידנד היא הכנסת האמריקאית המוחזקת במישרין על ידי החברה בשיעור שאינו נמוך מ- 25% (הכוללת את חלקה בהכנסות ה-LLC), ולחילופין, בכך שה-LLC נחשבת כישות שקופה או כשותפות ולפיכך יש לראות את הכנסתה ככזו שהופקה על ידי האמריקאית, על פי עיקרון השקיפות.
כמו כן טענה החברה כי גם הוראות האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לארה"ב מאפשרות קבלת זיכוי העקיף.
בהחלטת המיסוי נשללה האפשרות לקבל זיכוי עקיף, כאמור, מהטעם שה- LLC נחשבת לחברה, ולא כשותפות, לפי דיני המס בישראל (קביעה זו קיבלה ביטוי בחוזר מ"ה 3/02) ולפיכך נדרשת החזקה בה של 50% לפחות על מנת שניתן יהיה לקבל את הזיכוי. כמו כן, נקבע שהחלטת המיסוי מאבחנת החלטות קודמות בנושא.
החלטה זו מעלה מספר שאלות:
לעניין שיעורי ההחזקה הנדרשים, דווקא נימוקה של רשות המסים בהחלטת המיסוי ביחס לתכלית חקיקתו של סעיף 126(ג) וההגבלה על אחוזי החזקה מסוימים, לפיו "יש בהם בכדי ללמד על שליטה אפקטיבית במדיניות חלוקת הרווחים של חברת האם", עומד בסתירה לחקיקה עצמה והאפשרות לקבל זיכוי עקיף ב"שכבה הראשונה" גם בשיעור החזקה של 25% בלבד.
ראשית, נשאלת השאלה במה יש לאבחן החלטה זו מהחלטות קודמות? בהחלטה מס' 42/08, נתנה רשות המסים מעמד של שקיפות לצורך מס למספר חברות LLC אמריקאיות, לצורך קבלת זיכוי עקיף, בין היתר משום שמדובר היה בחברות מסוג LLC המוחזקות במלואן על ידי חבר אחד בלבד (single member LLC's), הנחשבות עפ"י דיני המס בארה"ב ל- disregarded (ש"אינה קיימת" לצורכי מס ואינה מגישה דוחות לצורך מס, אף לא דוחות שנדרשות להגיש שותפויות עפ"י הדין באמריקאי), אלא אם נבחר אחרת. (על החלטת מיסוי זו פרטנו בהרחבה במבזק מס' 416). ייתכן שמקרה כאמור, כאשר מדובר ב- disregarded LLC, גם לעמדת רשות המסים, "מאובחן" מהחלטת המיסוי האחרונה, בשל הטעם הזה.
החלטת המיסוי לא התייחסה בסופו של דבר לנימוק החברה באשר לאמנה שבין ישראל לארה"ב (סעיף הזיכוי העקיף), שכידוע הוראותיה גוברות על הוראות הדין הפנימי.
כמו כן, החלטת המיסוי דנה בחברות מסוג LLC אמריקאיות, ויש לבחון מה הדין, מבחינת האפשרות לקבלת זיכוי עקיף, כאשר מדובר בישויות אחרות השקופות לצורכי מס זר, כדוגמת fiscal unity בהולנד (דווח מאוחד של ישויות נפרדות) וגופים אחרים.
נציין, כי על מנת למנוע מצבים של חוסר וודאות או פוטנציאל לתקלת מס ביחס לשאלת הזיכוי העקיף, ובמקרים המתאימים בלבד, ניתן ל"גייר" חברות אמריקאיות לצורכי הדין הפנימי בישראל (באמצעות ביסוס של שליטה וניהול), תוך שילוב "בקשת השקפה" בארה"ב (check the box regulations), וכך לאפשר את קבלת הזיכוי העקיף, גם לגישת רשות המסים.
לסיכום, לדעתנו מדובר בפרשנות מחמירה יחסית של רשות המסים בכל הנוגע להתייחסות למעמדה של LLC, ובפרט בנושא הזכאות לקבלת זיכוי עקיף, זאת בניגוד למטרת חקיקת הסעיף בפקודה, שנועד להקל על נטל המס בגין רווחים שכבר חויבו במס חברות.
יתרה מכך, רשות המסים הצהירה בעצמה כי בכוונתה ליזום שינויים בסעיף ולאפשר קבלת זיכוי עקיף ללא מגבלה של שתי שכבות השקעה בלבד, תוך דגילה בתפישה כלכלית ועל מנת כדי להסיר חסמי מס לא ראויים.
נכתב ע"י עו"ד ורו"ח גדי אלימי
