לאחרונה נתקל משרדינו במספר סוגיות הקשורות לזיכוי ממס זר בגין הכנסות חברה זרה הנחשבת לחברת משלח יד זרה או לחברה שהשליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל. מצאנו לנכון לרענן חלק מההוראות הקבועות בפקודת מס הכנסה בעניינים אלו.
סעיף 207א(א) לפקודה מתייחס למצב בו חברה ישראלית (חברה א') קיבלה דיבידנד מחברה זרה הנחשבת לתושב ישראל בשל כך שהשליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל (חברה ב'). כידוע, ככלל, חברה א' לא נדרשת לשלם מס חברות על הדיבידנד בשל העובדה שמדובר בדיבידנד בין חברות ישראליות ולאור הוראות סעיף 126(ד) לפקודה המאפשרות זיכוי ממס החברות בו חויבה חברה ב' כנגד מס החברות על הדיבידנד החל על חברה א'. על מנת שניתן יהיה לנצל מס זר שנוכה במקור על ידי חברה ב', סעיף 207א(א) לפקודה מאפשר לחברה ב', באופן חריג וכנגד "כללי המשחק" הרגילים, לקבל כזיכוי ממס החברות הישראלי החל עליה, את המס הזר אותו ניכתה במקור בעת חלוקת הדיבידנד (מס ששילמה למעשה חברה א').
נשאלת השאלה, מהן אפשרויות הזיכוי כאשר הדיבידנד מחולק בתקופה המאוחרת לתקופה בה הופקה ההכנסה בחברה ב', כאשר למשל באותה שנה חוסלה הפעילות בחברה ב' ואין לה, ולא צפויה להיות לה, הכנסה חייבת. לטעמנו, ניתן לבקש לתקן את הדוחות לשנה בה הופקה ההכנסה החייבת ממנה חולק הדיבידנד ולדרוש את הזיכוי בהתאם. לעניין זה, יש להתייחס למגבלת הזמן בו מתאפשרת קבלת הזיכוי האמור. סעיף 207ב לפקודה קובע כי מסי חוץ יהיו ניתנים כזיכוי כנגד מס ישראלי "החל בשנת מס" (ולאו דווקא באותה שנת מס בה נקבעו מסי החוץ), רק
אם שולמו תוך 24 חודשים מתום אותה שנה. ניתן להניח, כי במקרה המתואר, כל עוד חולק הדיבידנד (ונוכה מס זר במקור) בתוך 24 חודשים מתום השנה בה הופקה ההכנסה בחברה ב' (וקם חיוב במס חברות ישראלי), ניתן יהיה ליהנות מהוראות סעיף 207א(א) לפקודה ולקבל כזיכוי את המס הזר שנוכה במקור על ידי חברה ב' כנגד מס החברות הישראלי בו היא חבה.
יש להדגיש שהמקרה המתואר והאפשרויות שצוינו, רלוונטיים כאשר חברה ב' אינה תושבת מדינת אמנה. כאשר מדובר במדינת אמנה, בד"כ תהיה הכרעה לעניין תושבותה של חברה ב' במסגרת כלל "שובר השוויון" (הכרעה בעניין תושבות) או במסגרת הליכי הסכמה הדדית, כך שאם נקבע שחברה ב' הינה תושבת חוץ, הרי שלא תחויב במס חברות ישראלי, ואם נקבע שחברה כאמור הינה תושבת ישראל, הרי שלא ינוכה מס במקור בעת חלוקת הדיבידנד.
הסוגיות שהועלו רלוונטיות גם במקרה של חברת משלח יד זרה, כהגדרתה בסעיף 5(5) לפקודה. במקרה של חמי"ז, ישנה הוראה נוספת בסעיף 5(5) המשנה את כלל המקור וקובעת שייראו את מקום הפקת הכנסת החמי"ז והדיבידנד המחולק ממנה (לבעלי מניות ישראליים), בישראל.
יחד עם זאת, סעיף 5(5)(ד) מאפשר קבלת זיכוי ממס זר ששולם על הכנסות החמי"ז כנגד מס החברות הישראלי החל עליה (למרות שרואים את ההכנסה כמופקת בישראל). סעיף 5(5) אינו "מטפל" במס זר שנוכה במקור בעת חלוקת הדיבידנד (שרואים אותו שנצמח בישראל) לבעל המניות הישראלי. ההסדר בעניין זה מצוי בסעיף 207א(א) כפי שתואר לעיל, כאשר מקבל הדיבידנד הינו חברה ישראלית, או בסעיף 207א(ב), כאשר מקבל הדיבידנד הינו יחיד תושב ישראל (במקרה זה נקבע שהיחיד יקבל את המס הזר שנוכה כזיכוי כנגד המס הישראלי החל על הדיבידנד, על אף שרואים בו כנצמח בישראל).
נכתב ע"י עו"ד ורו"ח גדי אלימי
