פיצול נכס - מס שבח 

רקע עובדתי:

• הנישום מכר שטח מקרקעין של 900 מ"ר (להלן - "המקרקעין") ובו בנוי בית מגורים בשטח של 350 מ"ר (להלן - "בית מגורים"), בעיר הגדולה (להלן - "הנכס").
• הנישום הינו אדם פרטי אשר מכר את הנכס כדירת יחיד הפטורה ממס שבח מקרקעין (לפי סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין) הרוכש אף הוא אדם פרטי אשר רכש את הבית לשימושו האישי.
• הנכס נמכר ב-10,000,000 ש"ח (להלן - "התמורה"). לפי חוות דעת השמאי התמורה משקפת את שווי הנכס הייחודי ללא השפעת זכויות בניה או גורמים נוספים אחרים.
• התמורה פוצלה על ידי  מנהל מס שבח (להלן - "המנהל"), לשניים:

• 8,000,000 עבור בית המגורים .
• 2,000,000 עבור הקרקע המאפשרת זכויות בניה נוספות. את הסכום על סך 2,000,000 ש"ח  ביקש המנהל לחייב במס שבח מקרקעין כנקבע בחוק.

מסגרת הדיון:

פיצול שווי הנכס - כידוע, הפטור ממס שבח ניתן בגין מכירת דירת מגורים מזכה. לא ניתן לקבל פטור בגין התמורה שהתקבלה על רכיבים אשר לא שייכים לדירת המגורים. (אזור חקלאי, זכויות בנייה וכדומה).  לכן המנהל, לצורך החיוב במס שבח מפצל את שווי הנכס - לדירת מגורים מזכה  (אשר תהיה פטורה ממס) ולחלק נוסף אשר יחויב במס שבח.

 קיימים שני סוגי פיצולים לנכס:

• פיצול פיזי/אופקי- במכירת דירת  מגורים מזכה המצויה על קרקע בשטח נרחב ייערך פיצול (המכונה פיזי או אופקי) בין הדירה בצירוף הקרקע שמשרתת אותה (שיזכו לקבל פטור), לבין יתרת הקרקע הצמודה לדירה אשר לא תזכה לפטור ממס. פיצול זה ייעשה בעיקר כאשר שיטחה של הקרקע עולה על דונם אחד (ע"א נסל) ובמשק חקלאי (ע"א ללזרי).
• פיצול רעיוני/אנכי- במכירת דירה שבתמורה אשר התקבלה בעבורה נכללו זכויות בנייה, המוכר אינו זכאי לפטור ממס בגין כל התמורה. במקרה כזה ייעשה  פיצול "אנכי" בין שווי הדירה לבין שווי זכויות הבניה שמכירתן חייבת מס. הפטור ניתן רק בשל התמורה שניתנה ממכירת הדירה ללא זכויות בניה ממוכר מרצון לקונה מרצון, כלומר לפי שווי השוק של הדירה ללא זכויות בניה.

הפיצול הפיזי אינו קבוע בחוק,  בעוד הפיצול הרעיוני-אנכי עולה מהוראותיו של סעיף 49ז לחוק מיסוי המקרקעין. בסעיף 49ז נקבע שאם התמורה ממכירת נכס הושפעה מזכויות בנייה נוספות, יינתן פטור בגובה שווי המכירה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא זכויות לבנייה, עד לתקרה של 1,777,600  ש"ח (נכון למועד המכירה).

אשר לשילוב שבין שני סוגי פיצול אלה, נקבע בפסיקה, כי יש לחשב את מס השבח בגין מכירת מבנה צמוד-קרקע, שהשטח שעליו הוא נבנה איננו בגודל סביר, בשני שלבים. בשלב הראשון, על המנהל לערוך פיצול פיסי, כאמור לעיל, ועל-יסוד פיצול זה, לעבור לשלב השני, ולערוך פיצול רעיוני.

ע"א 651/87 מנהל מס שבח נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693, בע' 700:

"...סיכומו של דבר, יש להגדיר תחילה מהי דירת המגורים שמדובר בה, שהיא הזכאית לפטור, וזאת מבלי להיות קשורים דווקאלרישום הקרקע בלשכת רישום המקרקעין. במקרה המתאים יש לפצל בינה לבין יתרת הקרקע, שנמכרה איתה אך אינה משמשת אותה ואינה מהווה לכן חלק ממנה לצורך חישוב הפטור. רק משנעשה פיצול פיסי זה והוגדרה דירת המגורים, רק אז יש לעשות את הפיצול הנוסף, שאתייחס אליו כ"פיצול רעיוני", שעליו מורה סעיף 49ז(א)..."

לצורך קביעת "שטח דירת המגורים" נמצאים בפסיקה מבחנים ברורים ומפורטים:

ו"ע 61281-01-12 אביחי בושרי נ' מנהל מס שבח מקרקעין

"...לא מדובר רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליה הוא ניצב, לרבות החצר והגינה השייכים אליו. כל אלה נכללים במונח דירה".

נקבע מפורשות כי בית מגורים אינו רק הבית עצמו והשטח עליו הוא יושב אלא גם הקרקע סביבו, הגינה וכל האזורים המשמשים להנאה סבירה מהבית לפי ההיגיון והשכל הישר.

ע"א 2191/92 עודד נסל ואליעזר נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין:

"פיצול פיזי יעשה רק באותם מקרים של גודל בלתי סביר של דירת מגורים וכל אימת שמדובר בגודל מגרש אשר עולה על ההיקף הרגיל הממוצע של חלקה באותו איזור המשמש למגורים. מבחנים באשר להיקפה של דירת המגורים הם מבחנים גמישים. אמת המידה היא השטח המשמש להנאה סבירה מהבית והכל לפי ההיגיון והשכל הישר".

בנוסף, נקבעה נקודת התייחסות ברורה. כאשר שטח החלקה קטן מדונם לא מבוצע פיצול פיזי. לנקודה זו התייחסו בפס"ד נסל, פס"ד ארליך, פס"ד בושארי ועוד. פסקי דין אלו מקטינים את סמכותו של מנהל מס שבח להתערב בהסכמות הצדדים כל זמן ששטח החלקה הנמכרת אינו עולה על דונם אחד. לצורך סטיית מנקודה זו, קיימת חובה להוכיח כי עובדות מקרה ספציפי שונות מהותית.  

פס"ד כרמל הוסיף וקבע כי בעת קביעת השומה יש להסתכל על הסכום שהתקבל על ידי המכירה אך יש לזכור כי הוא יחסי לאזור, למצב הבית, למצב השוק וכדומה. לא ניתן לפעול לפי כלל כולל אלא יש לבחון כל מקרה לגופו - בהתחשב במצב הקרקע הנוכחי, בעת המכירה - אין לערוך ספקולציות והשערות עתידיות שכן הדבר יוביל לעידוד תושבים להערים על שלטונות המס. בנוסף, הודגש בפסיקה כי יש להתייחס לכל חוות הדעת המוצגות בפני בית המשפט ובמיוחד כאשר הנישום נוהג בתום לב ובהגינות על המפקח לנמק את סבירות החלטתו.

ע"א  8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין:

"...הלכה היא כי יש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה, ואין זה משנה מה היה בכוונת הקונה לעשות בה - להחזיקה כמות שהיא, או לפצלה ולמכור חלק ממנה, או להרוס את המבנה שעליה ולהקים אחר במקומו (ראו ע"א 651/87, מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד ואח', פד"י מו(4), 693, 702). ההיגיון שבהלכה זו הוא רב, שאם לא תאמר כן אתה עלול לעודד אנשים להערים על שלטונות המס."

יישום לעניינינו:

כאמור, בענייננו מדובר בבית מגורים המצוי בליבה של עיר, לא מדובר בנכס חריג אלא בנכס הזהה לנכסים שסביבו. הבית נמצא על קרקע אשר קטנה מדונם (900 מ"ר) ולכן בלא הוכחת נסיבות מיוחדות אין לבצע פיצול של הנכס ולחייב במס.

בנושא זכויות הבנייה, המנהל לא התייחס לחוות הדעת של השמאי אשר הוצגה לפניו על ידי הנישומים והעריכה את שווי הנכס (בכ-9,000,000 ש"ח), ולא התייחס לטענה כי התמורה שהתקבלה ממכירת הנכס אינה כוללת בתוכה את זכויות הבנייה אלא מייצגת את מצבו העכשווי של הנכס, בהתחשב בסביבה בה הוא מצוי ובמצב השוק.

קביעת המחירים- לא ברור על סמך איזה תחשיב הגיע המנהל לקביעת השומה כי ערכו של הנכס ללא זכויות הבניה הוא 8,000,000 ואילו הסכום 2,000,000 נגזר מזכויות הבניה. לפי חוות דעת השמאי (חוות הדעת אשר לא זכתה להתייחסות מצד המנהל), שווי בית המגורים ללא התחשבות בזכויות הבניה הוא 9,000,0000 (ולא 8,000,000 כפי שנקבע על ידי המנהל). העובדה כי הנכס נמכר בשווי גבוה (10,000,000 ש"ח) מהשווי  אשר נקבע על ידי השמאי (9,000,0000 ש"ח) ניתן להסבר על ידי מספר גורמים: מצב השוק ביום חתימת ההסכם, שיטת המכירה (פרסום מודעה לציבור וקיום התמחרות בין המציעים השונים שהיו אנשים בעלי אמצעים בעלי זיקה לסביבה), מיקום הנכס - מיקום מצוין בעל ביקוש רב והיצע מצומצם ביותר וכדומה.

אשר על כן, אין כל הצדק לחיוב במס השבח שהוטל על הנישום. כמפורט, במקרה זה אין מקום לא לפיצול פיזי-אנכי של הנכס ולא לפיצול רעיוני-אופקי. הנישום במקרה זה, זכאי לפטור מלא ממס שבח כדירת מגורים יחידה כעולה מהפסיקה דלעיל,  בהם בושארי, המדגיש כי נטל ההוכחה המוטל על מנהל מס שבח  הינו משמעותי ומיטיב עם הנישום.