ההבדל בין התחמקות ממס לבין הימנעות ממס
מבוא
קו הגבול הדק העובר בין התחמקות ממס לבין הימנעות ממס הינו קובע למעשה האם העלמת המס שבוצעה הינה בתחום הפלילי או שמא היא בתחום האזרחי. לעיתים ניתן למצוא העלמות מס הנמצאות בתחום האפור, בתחום שאינו ברור האם הינו פלילי או אזרחי.
ראוי לציין, כי התחמקות ממס היא בלתי חוקית בעוד שהימנעות ממס היא פרי תכנון מס לגיטימי. התחמקות ממס מצריכה בדרך-כלל העלמה של עובדות אמיתיות ויצירת מצג שווא. בהתנגשות בין הנישום המתחמק ממס לבין פקיד השומה, יסתיים העניין בדין פלילי. לעומת זאת, הימנעות ממס היא גלויה, ידועה ומתבצעת במסגרת החוק. בהתנגשות בין הנישום הנמנע ממס לבין פקיד השומה, יסתיים העניין בדין אזרחי.
במאמר זה ננסה להתחקות אחר קו הגבול הדק המפריד בין העלמת מס הנמצאת במישור הפלילי לבין העלמת מס הנמצאת במישור האזרחי.
המסגרת הנורמטיבית
מהו קו הגבול בין תכנון מס לבין האחריות הפלילית: עיסקה מלאכותית ועיסקה בדויה?
במשפטנו זכתה סוגיה זו לניתוח מעמיק ומאלף על-ידי פרופ' ד' גליקסברג בספרו גבולות תכנון המס . כולם מסכימים כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה . היה מקובל לתחום את גבול הלגיטימיות באמצעות ההבחנה – שמונחיה נלקחו מן המסורת האנגלו-אמריקנית – בין השתמטות או התחמקות ממס (tax evasion) לבין הימנעות ממס (tax avoidance).
אולם, כפי שמציין פרופ' גליקסברג, כל הניסיונות לתת תוכן להבחנה זו לא צלחו, ולכן הוא מציע לשוב להבחנה הקלאסית שאימצה את מבחן חוקיות האמצעים, כאשר החוקיות נקבעת על-פי הדין הפלילי. כפי שהוא מציין:
"ההמנעות ממס, אם-כן, מהווה מושג שיורי. מה שאינו בגדר עבירה פלילית הריהו המנעות ממס" .
פרופ' גליקסברג עורך ניתוח מקיף של שאלת התיחום בין ההימנעות לבין ההשתמטות, וזאת באמצעות עקרון חוקיות האמצעים. מסקנתו היא כי קיום הנורמות האנטי-תכנוניות, שנפקותן ליצור סיווג מחדש של עיסקה, יוצר שני סוגים של הימנעות ממס .
הסוג הראשון, שאפשר לכנותו "הימנעות לגיטימית ממס", כולל תכנוני מס אשר הנורמות האנטי-תכנוניות אינן חלות עליהם, כלומר המתכנן מצליח להקטין את חבות המס על-פי התכנון. הסוג השני הוא תכנוני מס הנתפסים על-ידי הנורמות האנטי-תכנוניות וכתוצאה מכך העיסקה מסווגת מחדש על-ידי שלטונות המס. הסיווג החדש מסכל את מטרת התכנון, אך נפקותו מצטמצמת למישור האזרחי בלבד. הנובע מכך הוא כי על מתכנן המס מוטלת חבות במס, אך הוא לא עבר עבירה פלילית.
לשם ההמחשה של בעיית היחס בין המישור האזרחי לבין המישור הפלילי משתמש פרופ' גליקסברג בדוגמה הזו:
"נניח כי ראובן באמצעות עסקה מלאכותית מעביר הכנסה ממנו אל חברו שמעון. ראובן לא מדווח על הכנסה זו בדוח למינהל המס על אף ידיעתו המלאה בדבר קיומם של יסודות עילות הסיווג מחדש בעסקה וסמכות פקיד השומה להתעלם מן העסקה. לימים הפעיל פקיד השומה את סמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, התעלם מהעסקה וייחס את ההכנסות לראובן. בנסיבות אלה ניצבת סדרת שאלות: האם ראובן השמיט הכנסה כלשהיא (סעיפים 217 ו-220(1) לפקודה)? האם בפנינו רישום הכנסה בחסר או מסירה של ידיעה לא נכונה (סעיף 217 לפקודה), או שמא אספקת אינפורמציה כוזבת או אולי שימוש במרמה, עורמה או תחבולה (סעיפים 220(2), (3), (4) ו-(5) לפקודה)? על מנת לענות על שאלות אלה מן הראוי לבחון עבירות אלה בהתאם למושכלות היסוד בדיני העונשין" .
מסקנתו של פרופ' גליקסברג היא:
"נקודת המוצא בקביעת הפרשנות הראוייה שיש לתן להוראות פליליות אלה וכן לשאלת איתור קיומה של החובה נעוצה בשיקולי מדיניות הנגזרים מעקרון החוקיות. עקרון זה מחייב מדיניות שלפיה אין להפליל נישום שדיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות המס ה'רגילות', בין אם ידע ובין אם לא ידע על מלאכותיות העסקה, משום שבעת עריכת הדו"ח עדיין לא נקבע על ידי מינהל המס כי יש להתעלם מהעסקה לצורכי מס. יש לראות בקביעת מינהל המס כי העסקה מלאכותית קביעה קונסטיטוטיבית ולא דקלרטיבית גרידא. ניתן היה לייחס לה אופי דקלרטיבי אם היה נקבע בסעיף המתאים, באופן קטיגורי ונחרץ, כי עסקה מלאכותית בטלה לצורכי מס. המחוקק לא הלך בדרך זו והיתלה את ההתעלמות מהעסקה בהפעלת סמכות מינהלית שבשיקול הדעת.
לפי עקרון החוקיות, מהיבטיו הפליליים, אין לתלות את פליליותו של מעשה או מחדל בעבירת התנהגות בקיומו של אירוע עתידי, כאשר בעת ביצוע המעשה או המחדל ההתנהגות משוללת כל יסוד פלילי. אשר על כן, אין על הנישום חובה לדווח לרשויות המס על הכנסותיו בעת עריכת הדוח בהתאם לסיווג אשר אולי יקבע מאוחר יותר על ידי מינהל המס. יש להדגיש כי הסמכות המינהלית המצויה בידי מינהל המס היא סמכות שבשיקול הדעת, לכן למרות שהעסקה למשל, מלאכותית, מינהל המס עשוי שלא להתעלם מהעסקה. על מרחב שיקול הדעת ועל ההשלכות הנובעות מכך נדון בהרחבה בהמשך. לצורך דיוננו די אם נדגיש, כי הכפפת ההתעלמות מהעסקה לשיקול דעת מינהלי אף על פי שנתקיימו עילות הסיווג מחדש יוצרת חוסר ודאות ביחס להפעלת הסמכות ולפליליות ההתנהגות המוכרעת בעקבות הפעלת הסמכות האמורה" .
והוא ממשיך ואומר:
"עד כה עסקנו בעיקר בפרשנות העבירות העוסקות בדיווח למינהל המס, אולם העקרונות שצויינו שם כוחם יפה גם ביחס לסוג העבירות המתיחסות לעסקאות גופן. כך, למשל, אנו גורסים כי סעיף 220(5) לפקודה העוסק בשימוש ב'מרמה ערמה או תחבולה' אינו חל על עסקאות הנגועות בעילות הסיווג מחדש" .
פרופ' גליקסברג מציג תפיסה אפשרית שונה, התומכת בשימוש ביסוד הנפשי של העבירות הפיסקאליות, להגשמת המדיניות האנטי-תכנונית, וזאת בניגוד לעמדתו הנזכרת לעיל, התומכת בשימוש ביסוד ההתנהגותי בלבד להשגת אותה מטרה . כן דן המחבר בגישת ביניים, המבדילה בין עבירות הדיווח לבין העבירות של ביצוע העיסקאות .
עם זאת פרופ' גליקסברג דבק בעמדתו כי עקרון החוקיות, על גיווניו הפיסקאליים והפליליים, מחייב אי-הפללת ההתנהגויות השונות בתחום ההימנעות הבלתי לגיטימית, גם אם הנישום היה מודע לאי-הלגיטימיות של עיסקאותיו. והוא אומר:
"התפיסה השונה מתעלמת לחלוטין מעקרון החוקיות, העומד בבסיס עמדתנו, שהרי הכרעתה בדבר פליליות ההתנהגות על סמך היסוד הנפשי בלבד משותפת היא לכל אירועי המס בהם הנישום טועה בקיומו של החיוב במס באופן השולל את פליליות מעשהו" .
גישה דומה בדבר שלילת הפליליות של עיסקה שסווגה מחדש בשל עקרון החוקיות הביע פרופ' יורן , וכך הוא אומר:
"יתירה מכך: מקום שצד פעל על-פי הצורה שנתן לעסקתו ורק על-פי סעיף התעלמות כללי שונתה חבות המס, יהיה קשה להדוף את טענתו כי העובדות שלפיהן יש לשפוט אותו בפלילים הן אלו שנוצרו בעולם המשפט. הווה אומר: 'המעשה הפלילי' או ה-actus reus של הנישום הוא לפי הצורה המשפטית של העסקה שעשה. לפי גישה זו, אין הנישום עובר עבירות פליליות שחלק מה-actus reus שלהן הוא התנהגות על-פי סיווג שונה...
סיווג מחדש של ה-actus reus בשל היות העסקה מלאכותית פסול על-פי עקרון החוקיות, הקובע שאין ליצור עבירות פליליות על-ידי קונסטרוקציה או היקש. ניטול, למשל, עבירה של אי-דיווח על הכנסות רגילות ונבחן אם ניתן להרשיע בעבירה נישום שדיווח על רווח-הון מהעסקה. והיה אם התוצאה בסכסוך-המס האזרחי בין הנישום לשלטונות-המס תהיה שהעסקה האמיתית יצרה הכנסה רגילה, נתקיים ה-actus reus. קיום 'המעשה הפלילי' נבחן לאור העובדות האמיתיות ולא לפי העובדות המוצגות. לעומת זאת, אם בסכסוך האזרחי נקבע שהעסקה האמיתית יצרה רווח-הון, אלא שהיתה
זו 'עסקה מלאכותית' – לא נתקיים ה-actus reus. השוני בין שני המצבים הוא לגבי עבירות שה'מחשבה הפלילית' (mens rea) הדרושה לשם התהוותן מתקיימת בנישום. כשגם הmens rea- אינה קיימת, תהיה התוצאה זהה...
אם מדובר בעבירה מוחלטת או עבירה שהמחשבה הפלילית הנדרשת בה נתקיימה בנישום, הוא יורשע אם מדובר ב'סיווג שונה' ויזוכה אם מדובר ב'עסקה מלאכותית'".
גישתם של גליקסברג ושל יורן, המושתתת על עקרון החוקיות, התקבלה בפסיקה . בעניין זה יש חשיבות מכרעת להבחנה נוספת, והיא בין עיסקה מלאכותית לבין עיסקה בדויה . עיסקה בדויה היא חסרת ממשות, היא נעשית למראית עין והצדדים אינם מעוניינים לקיימה לפי השתקפותה החיצונית. ואילו את העיסקה המלאכותית הצדדים מעוניינים לקיים, אך עיצובה סוטה מדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה במטרה להפחית את נטל המס.
על רקע זה צוין בספרות ובפסיקה פעמים רבות כי במקרה של עיסקה בדויה אין צורך כלל בנורמה אנטי-תכנונית, משום שהעיסקה בטלה מיסודה על-פי דיני החוזים, ואין כל צורך בסיווגה מחדש. לכן פרופ' גליקסברג מכנה את המונח עיסקה בדויה בסעיף 86 לפקודה כנורמה אנטי-תכנונית מדומה . בדונו בהשלכות הפליליות של העיסקה הבדויה פרופ' גליקסברג מציין:
"העסקה הבדוייה, כמפורט להלן בהרחבה, מהווה מבחינת האקטוס ריאוס הפרה של הנורמות הפליליות הפיסקליות שהובאו לעיל, משום שהיא עסקה שקרית לחלוטין בניגוד לעסקאות המצויות במסגרת תכנון המס שהן עסקאות אמיתיות. לכן, למשל, אם הבדייה שבעסקה טמונה כבר במבנה העסקה או במסמכיה, הרי יש לראות בכך 'מרמה, ערמה או תחבולה' לפי סעיף 220(5) לפקודה" .
דברים ברוח זו כותב גם יורן במאמרו:
"...אם מסווגים את התנהגות הנישום באופן שונה ממצגו, בין על-פי המשפט הפרטי ובין על-פי הוראות החיוב במס, נראה שהתקיים המעשה הפלילי לפי הסיווג השונה וכי קביעה כזו אינה עומדת בסתירה ל'עקרון החוקיות' השולט בדיני-העונשין" .
דוגמה יפה לעיסקה בדויה – להבדיל ממלאכותית – שגררה אחריה אחריות בפלילים במסגרת סעיף 220 לפקודה, מצויה בע"פ 675/75 גולדשמידט נ' מדינת ישראל , שם קבע בית-המשפט כי המתקשרים, אשר הציגו באחד המסמכים את ההסכם ביניהם כאופציה לרכישת ציוד, התכוונו לאמיתו של דבר – כפי שעלה ממסמכים אחרים ומהתנהגותם – להסכם מכר מחייב. הכינוי "אופציה" לא בא אלא להסוות את המשמעות האמיתית של ההתקשרות, וזאת לטובת האינטרסים של שני הצדדים שרצו לעקוף בדרך זו את המכשולים אשר הפריעו לעשיית מכר גלוי . בית-המשפט – מפי השופט י' כהן – הגיע למסקנה כי:
"[הנאשם] ידע היטב את מהות העסקה שבה התקשר, ואם כי לא הוכח שבזמן שהתקשר בעסקה, הוא התכוון לנצל את ההסוואה של אופציה כדי להתחמק ממס הכנסה, הרי לא היה מקום לספק, שכאשר הוא השמיט מהדו"חות שלו את ההכנסה מהפעלת הציוד, הוא עשה את זה במזיד ובכוונה להתחמק ממס" .
סוף דבר
יש לציין, כי לעיתים לא מועטות ניתן להיווכח, כי על אותו מעשה עבירה האחד מואשם ומורשע והאחר אינו מואשם ומורשע וכן על אותו מעשה עבירה האחד נענש בעונש מאסר והאחר בעונש קנס. מכיוון שהאופן שבו מצטייר הנאשם בפני בית המשפט הוא הקריטריון שקובע את חומרת העונש בסופו של דבר. לפיכך, בעת מקרה של חשד או אישום בביצוע עבירות מע"מ או עבירות מס הכנסה, חשוב לפנות לעורך דין המצויד בידע והניסיון המתאימים.
לכן, בכל התמודדות עם עבירות מס, מע"מ או מס הכנסה, חשוב מאוד לפנות לעורך דין פלילי, אשר פועל בתחום של עבירות מע"מ ומס הכנסה ומנוסה בו מספר שנים, בעיקר כאשר מדובר על עבירות מע"מ ומס הכנסה שאין להן עונש הקבוע בחוק.
נכתב ע"י - עו"ד מיכאל חוואי
אין לראות באמור לעיל משום ייעוץ משפטי או חוות דעת משפטית. בכל מקרה של שאלה בעניין יש לפנות לעו"ד מוסמך לקבלת ייעוץ מלא. אין במאמר זה כדי ליצור יחסי עו"ד-לקוח בין הקוראים לבין הח"מ.
