דירת שהושכרה למגורים ושימשה לעסק, האם מכירתה פטורה ממס שבח 

כידוע, ישנם סעיפי פטור רבים אשר מציבים כתנאי את מבחן השימוש כאחד התנאים לקבלת הפטור.

כך לדוגמא הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מותנה בכך שהדירה הינה "דירת מגורים מזכה", כלומר, שהיא שימשה בעיקרה למגורים, כפי שנקבע בתיקון 34 לחוק מיסוי מקרקעין.

גם הפטור ממס על דמי שכירות המוגבל בתקרה, וכן שיעור המס המוגבל של 10% על דמי השכירות, מותנה, בין היתר, בכך שהדירה הושכרה למגורים.

נשאלת השאלה מה דינו של מי שהשכיר את דירתו למגורים, ומכר אותה, כאשר בביקור של פקיד המס מתגלה, כי הדירה שימשה בפועל לעסק בידי השוכר, וזאת תוך הפרת הסכם השכירות.

כך גם עולה השאלה מה דינם של דמי שכירות מדירה שהושכרה למגורים, אך בפועל משמשת את השוכר לעסק, תוך הפרת הסכם השכירות.

שאלה זו עלתה לדיון בועדת ערר 3027/04 עטרה רובינוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ונפסק שם, ביום 27.01.05, כי המוכר איננו יוצא חובתו בכך שהוא מסתפק בהצבת הדרישה בחוזה השכירות, כי יעשה שימוש בדירה למגורים בלבד, "אלא על העוררים היה לודא כי השימוש בדירה הוא בפועל למגורים ושלא ינוהל בה עסק".

לדעתי, קביעה זו של ועדת הערר הינה פשטנית מידי ואין בה כדי למצות את הדיון בסוגיה הבעייתית אשר הועלתה במאמר זה.

נניח לרגע שהמוכר בענייננו אכן היה בודק מהו השימוש אשר נעשה בפועל בדירת המגורים קודם שמכר את הדירה, והיה מגלה כי השוכר הפר את חוזה השכירות ועשה שימוש בדירה לעסק. מדוע צריכה הפרת הסכם השכירות על ידי השוכר לאיין את זכותו של המשכיר למכור את דירתו בפטור ממס, ומדוע צריכה הפרת הסכם השכירות על ידי השוכר לאיין את זכותו של המשכיר לדרוש פטור ממס על דמי השכירות או או לאיין את זכותו לשיעור מס מוגבל על דמי השכירות.

אכן, אין כל הגיון בכך, וגם ועדת הערר בו"ע 3027/04 הנ"ל הוסיפה וקבעה, כי "מעדות העוררת עולה כי העוררים התעלמו והשלימו עם השימוש שהשוכרת עשתה בדירה כבית אבות".

כלומר, גם ועדת הערר סברה, כי אין די בכך שהסכם השכירות הופר על ידי השוכר.
השאלה המכריעה היא האם המשכיר השלים עם ההפרה או שהוא עשה את כל שביכולתו על מנת למצות את הדין עם השוכר ולהפסיק את ההפרה בהקדם האפשרי, וזוהי ככל הנראה ההלכה.

עוד ברצוני להפנות להוראת ביצוע מ"ה 13/90 מיום 12.6.90 שעניינה "פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים" אשר בה נקבע, בין היתר, כי ינתן פטור רק אם "הדירה משמשת את השוכר למגורים בלבד, ובידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר, המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד. החוק לא מגדיר מהו מסמך שאמור להיות בידי המשכיר, ומשום כך די בחוזה השכירות החתום בידי השוכר, הכולל הוראה כי השוכר מצהיר שישתמש בדירה למגורים בלבד."

לסיכום, חרף אי הבהירות נראה, שאין בהפרת הסכם השכירות על ידי השוכר כדי לאיין את זכותו של המשכיר להינות מהטבות מס הניתנות לדירה ששימשה למגורים, כל עוד הוא איננו משלים עם הפרת הסכם השכירות על ידי השוכר, וכל עוד הוא פועל באופן נמרץ להפסקת ההפרה. אם לעומת זאת המשכיר נוהג ברשלנות ואיננו בודק מהו השימוש בפועל אשר נעשה בדירתו, או שהוא נוהג בעצימת עיניים ומשלים עם הפרת ההסכם על ידי השוכר ועם השימוש שנעשה במושכר לצורך עסק, אין הוא זכאי לטעון שהשימוש שנעשה בדירה הינו למגורים, ואין הוא זכאי להטבות הניתנות לדירה המשמשת למגורים.