הגזירות הכלכליות- מס שבח- חלק א' 

בעקבות חוק ההסדרים לשנת 2013-2014 נעשו שינויים מרחיקי לכת לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") שיביאו להשלכות מיסויות קשות לבעלי דירות להשקעה. שינויים אלו ייכנסו לתוקף ביום 1.1.14 (להלן: "יום המעבר") ולכן על בעלי דירות להשקעה אשר נכנסים לתקופה זו עם מספר דירות בבעלותם לבחון את כל נושא המיסוי שיחול עליהם במידה וירצו לבצע עסקאות עתידיות.

עד כה במכירת דירה לא הייתה רלוונטיות לכך שלמוכר ישנן מספר דירות נוספות כיוון שעמד לו פטור ממס שבח במידה ולא מכר דירה נוספת בפטור בארבע שנים האחרונות. פטור זה בוטל והחל מיום 1.1.14, יום המעבר, הפטור העיקרי שיעמוד לבעלי דירות יהיה רק למי שתהיה דירה אחת ויחידה.

מה זה מס שבח?

כל עסקת מכירה בזכות במקרקעין חייבת במס שבח. המס נגזר מהרווח (השבח) שזכה לו המוכר במכירת הנכס. בעצם מס שבח הינו ההפרש שבין מחיר המכירה של הנכס למחיר הרכישה שהיה כשמוכר קנה את הנכס הנמכר. למחיר הרכישה מוסיפים גם את כל ההוצאות שהוציא המוכר במשך השנים על הנכס לשם השבחתו (כגון, הוצאות שיפוץ, היטל השבחה, שכ"ט עו"ד, שכ"ט מתווך, ריבית משכנתה, פינוי שוכר וכיוצ"ב) כך בעצם קטן השבח ואם מדובר בנכס להשכרה, יופחת הפחת אשר נוכה או ניתן היה לנכותו במס הכנסה, שבעצם מגדיל את השבח. את מחיר הרכישה מצמידים למדד מחירים לצרכן ליום המכירה ולכן השבח שנוצר למוכר נקרא "שבח ריאלי". לדוגמה, מוכר קנה את דירתו במיליון ש"ח (מוצמד) ומכר ב 1.3 מיליון ש"ח. במשך השנים הוצאותיו על הדירה הגיעו ל-100,000 ש"ח. הרווח/שבח שנגזר מהדירה הוא 200,000 ש"ח.

חישוב השבח הריאלי הינו ליניארי, קרי, מחולק לפי תקופות ומחושב לפי משך תקופת זמן החזקת הנכס, מקנייתו ועד למכירתו. כך, עד ליום 6.11.01 שיעור מס השבח הינו הגבוה במס השולי, עד ל-48% מהשבח, ממועד זה ועד ליום 31.12.11 שיעור מס השבח הינו עד ל-20% מהשבח וממועד זה ואילך שיעור מס השבח יהיה עד ל-25% מהשבח.

בשינויי החוק החדשים נקבע שיעור מס חדש לגבי דירות מגורים שנרכשו לפני יום המעבר. במכירת דירה יוטל מס שבח ריאלי במכירת דירה (שלא לקרוב) על החלק עד ליום המעבר בשיעור של 0% ואילו על השבח הריאלי מאותו מועד עד ליום מכירת הדירה יהיה חייב במס בשיעור של 25%. בעצם מדובר בהטבה לרוכשי דירות לאור ביטול הפטור העיקרי של אחת לארבע שנים ולכן שיעור המס הנ"ל נקרא בלשון רבים- "שיעור מס מוטב". מיום 1.1.14 ועד ליום 1.1.18 (להלן: "תקופת המעבר").  ניתן לעשות שימוש במס המוטב לשתי דירות בלבד, הראשונה, ללא מגבלה, ולגבי השנייה, רק אם הייתה זכאית לפטור של אחת לארבע שנים. לעניין זה קיימות שתי פרשנויות שטרם נתבררו במיסוי מקרקעין- האחת, כי במועד מכירת הדירה השנייה, במידה ותימכר, בודקים את הזכאות לפטור של אחת לארבע שנים. השנייה, כי במועד המכירה של הדירה הראשונה בודקים זכאות לפטור בדירה השנייה ועל המוכר למכורה בתקופת המעבר. נושא זה כנראה יקבל התייחסות בהוראות ביצוע שיוצאו בעתיד במיסוי מקרקעין. לאחר מועד המעבר לא תהיה הגבלה למספר הדירות הנמכרות בשיעור מס מוטב.

כאמור, שיעור המס המוטב הינו רק לדירות מגורים ולא לזכויות האחרות הנמכרות יחד איתן. כך לדוגמה, כאשר לדירה קיימות זכויות בנייה שאז יחושב השבח על זכויות הבנייה בשיעורי המס הישנים (48%, 20%, 25%).

בדירות שנתקבלו במתנה לפני יום המעבר על המוכר להמתין את תקופות הצינון הקבועות בחוק בנוסחו ערב התיקון על מנת לקבל את שיעור המס המוטב-

• אם מקבל המתנה לא התגורר בדירה- 4 שנים מיום קבלת הדירה במתנה.
• אם מקבל המתנה התגורר בדירה/ אם מקבל הדירה הינו ילדו של נותן המתנה ולא התגורר בדירה- 3 שנים.
• אם מקבל המתנה הינו ילדו של נותן המתנה והתגורר בדירה- שנתיים.
• אם מקבל המתנה הינו ילדו של נותן המתנה, התגורר בדירה ונשוי או הורה יחיד- שנה. 

הפטורים העיקריים ממס שבח

א.         הפטור שהיה עד כה דרך המלך עבור מוכרי דירות, היה הפטור של אחת לארבע שנים. כאמור, לאור חוק ההסדרים, בוטל פטור זה וביום 1.1.14 יימחק מעל ספר החוקים. 

ב.         פטור למקבל דירה בירושה- יורש שירש דירה יהיה זכאי למכורה אך במקרה כזה בודקים את מצבו של המוריש מבחינת נכסים. התנאים לקבלת פטור זה הם כי ביום הפטירה לא היה למוריש דירה נוספת ואילו היה בחיים והיה מוכר את הדירה, היה זכאי לפטור ממס בשל המכירה. תנאי נוסף הוא כי צריך שיהיה קשר משפחתי בין המוריש ליורש שמוכר את הדירה- בן זוגו של המוריש, צאצא שלו או בן הזוג של הצאצא. כחלק מהשינויים בחוק, תושב חוץ אינו זכאי יותר לשום פטור במס שבח, ובין היתר, לפטור הנ"ל. כך יכול ויהיה מצב בו דירה אשר ניתנה בירושה לשני יורשים, האחד, תושב חוץ והשני תושב ישראל, תהיה ביניהם הפליה מבחינה כלכלית. תושב ישראל יהיה זכאי לפטור בעוד שתושב החוץ יחויב במלוא מס השבח. יובהר כי לאחר יום המעבר פטור זה יוגבל לתקרה של 4.5 מיליון ש"ח.

ג.          פטור לדירת מגורים בחילוף דירות- החוק מכיר ובא לקראת אדם שיש ברשותו שתי דירות והוא מבקש למכור אותן ולקנות במקומן דירה אחת שתשמש אותו למגורים כאשר שווי הדירה שתרכש במקום שתי האחרות תהיה לפחות 3/4 משווי הדירות הנמכרות.

ד.         פטור למוכר דירה יחידה- השינוי הגדול שנעשה בחוק מיסוי מקרקעין הינו בפטור זה. עד כה מוכרים מיעטו לעשות שימוש בפטור הנ"ל בשל העובדה שהיה יחסית קשה להיכנס למסגרתו. הסיבה לכך כי התנאי המרכזי לקבלתו שלא הייתה ברשות המוכר דירה נוספת בארבע שנים לקדמו למכירה זו. בהגדרות חוק מיסוי מקרקעין, גם חלק מדירה הינה דירה לצורך מס השבח ובלבד שחלקו של מוכר בדירה תהיה מעל 25% (כולל). ראו את האבסורד במקרה כזה כאשר מוכר דירה שבבעלותו קיבל יחד עם עוד שלושה אחרים דירה אחרת בירושה, אפילו דירת חדר בטבריה ששווי חלקו כ- 50,000 ש"ח, תחשב הדירה בירושה כדירה נוספת ועל דירתו שהוא מבקש למכור לא יינתן פטור ויחול מס שבח שלעיתים גבוה מאוד. התנאים הנוספים הם כי הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה של המוכר והמוכר לא מכר בשמונה עשרה חודשים שקדמו למכירה דירה נוספת בפטור זה.

כיוון שלאחר הכניסה לשנת 2014, פטור זה יהפוך להיות הפטור העיקרי שעומד למוכרי דירות, עידנו את תנאי הפטור הנוקשים אך מנגד הגבילו אותו. להלן עיקרי השינויים:

• לא יחשבו דירה נוספת: חלק מדירה (שונה מ-25% לשליש), דירה בשכירות מוגנת לפני שנת 1997, דירה שהתקבלה בירושה (תחשב ככזו בתנאים של סעיף ב' לעיל למעט התנאי שהמוריש היה זכאי לפטור) ודירה שנרכשה להחליף את הדירה הנמכרת בשנה וחצי שקדמו למכירה. יובהר כי הדירות הנוספות המנויות בסעיף זה לא תהיינה זכאיות להימכר בעתיד בפטור.
• התנאי הקיים היום כי לא הייתה ברשות המוכר דירה נוספת בארבע שנים שקדמו למכירה בוטל ובמקומו נקבע תנאי כי על המוכר להחזיק בדירה הנמכרת לפחות 18 חודשים שקדמו למכירה. כולנו ראינו את אותם בניינים חדשים שעל רוב מרפסותיו תלויים שלטי "למכירה". אז לכל המוכרים בבניינים אלו- אינכם זכאים לפטור הנ"ל! ללא כל קשר לאמור, יש לנקוט ביתר זהירות בעת עשיית עסקאות כאלו שכן צריך לקחת בחשבון שהן עלולות "להעיר" את רשויות מס הכנסה והרווח בגין המכירה עלול להיות ממוסה במס הכנסה במקום במיסוי מקרקעין. מדובר בחיוב מס בגין הרווח של עשרות אחוזים ללא כל יכולת לקבל את פטורים במיסוי מקרקעין. 
• הפטור הינו עד לשווי מכירה של 4.5 מיליון.  
• תושב חוץ יהיה זכאי לפטור במידה ויביא אישור מרשויות המס במדינת התושבות שלו לפיו אין לו דירת מגורים בה. דעתי היא כי לתנאי זה אין כל היגיון. כך לדוגמה, לאזרח גרמני אשר מתגורר בצרפת קיימות מספר דירות בגרמניה אך בצרפת אין לא ולו דירה אחת. במקרה כזה יהיה זכאי לפטור. בכל מקרה, לא נראה שאיזושהי מדינה יכולה ורוצה להנפיק אישור מעיין זה, ימים יגידו.

מעבר לכתוב לעיל, ישנן עוד מספר הוראות נוספות הנוגעות לחישוב מס השבח והפטורים הקיימים ואלו שיהיו בעתיד. לשם כך, יש לפנות לעורך דין המתמחה בנדל"ן לשם בחינת כל ההיבטים הנוגעים לעסקאות עתידיות.

בחלק הבא של המאמר אסקור את השינויים הנוספים שנעשו במיסוי מקרקעין, בין היתר, במס רכישה, מיסוי דירות יוקרה והעברות ללא תמורה בין קרובים.