גילוי מרצון [מיסוי כללי] 

המונח גילוי מרצון

1. כללי

המונח "גילוי מרצון" מוסדר בנהלים ולא בחוק.

ביום 10.4.05, פורסם על ידי רשות המסים נוהל גילוי מרצון ("הנוהל הקבוע").נוהל זה עסק בתנאים שבהם תינתן על ידי רשות המסים ופרקליטות המדינההתחייבות להימנע מנקיטת הליכים פליליים כלפי נישום שיפנה לרשות המסיםוייזום גילוי עבירות של השמטת הכנסות או נכסים, ניהול ספרים כוזבים,התחמקות ממס בעסקים ועסקאות בארץ ובחו"ל ועבירות בקשר ליבוא וליצוא.

על פי אותו הנוהל, התחייבות להימנע מנקיטת הליכים פליליים מותנית במספר קריטריונים:

א. הגילוי מרצון נעשה ביוזמתו של הנישום ולא בעקבות חקירה או בדיקה של רשות המסים או רשות שלטונית אחרת[1].

ב. לא היה מידע קודם בידי רשות המסים ביחס לנושאים הכרוכים בגילוי מרצון, וזאת הן במישור האזרחי והן במישורהפלילי. מידע שפורסם באמצעי התקשורת ייחשב כמידע המצוי בידי רשות המסים.

ג. לא היה מידע קודם ברשות המסים או ברשות שלטונית אחרת הקשור לגילוי מרצון, לרבות חקירה ומידע בתיקי חברות קשורות, או שותף.

ד. רשות המסים לא החלה בבדיקה במישור האזרחי של התיקים הקשורים לנישומים ו/או לתאגידים ו/או לשותפים שיש להם נגיעה לגילוי מרצון.

ה. הגילוי מרצון לא היה כלול בכתבי בי-דין כלשהם הכוללים כתב תביעה, כתב הגנה, כתב אישום, הליך אזרחי או פלילי בבית משפט או בית דין בישראל.

ביום15.11.11, פורסם על ידי רשות המסים עדכון להוראות הנוהל האמור, המתייחסלגילוי מרצון בדבר קיומם של נכסים והכנסות של תושבי ישראל, מחוץ לישראל[2](להלן – חוזר 15.11.11). על פי הודעת רשות המסים, הנוהלהחדש מיועד בעיקר עבור אותם תושבי ישראל שצברו, קיבלו או ירשו נכסים וכספיםמחוץ לישראל, וטרם דיווחו עליהם מאז החלת הרפורמה במס בשנת 2003 (המעברממיסוי טריטוריאלי למיסוי פרסונאלי) ועד היום, ומתפרסם על רקע הגברת מאמצירשות המיסים לאיתור רכוש וכספים לא מדווחים, המוערכים על ידי רשות המסיםבמיליארדי ש"ח.

הרעיון במתן הקלות למי שפותח בהליך גילוימרצון הוא להתחשב במי שיוזם גילוי ודיווח על הכנסות. הדבר דומה למי שיוזםהסרת מחדלים. כידוע בקביעת כופר כסף, ובקביעת עונש מתחשבת רשות המסים וגםבתי המשפט במי שיזם הסרת מחדלים ואפילו לא היה זה במסגרת הליך של "גילוימרצון"[3]. משפתח הנישום בהליך "גילוי מרצון" נתפס הוא על ההכנסות והנכסיםעליהם הצהיר לפני רשות המסים ולא יוכל להתכחש לכך[4].

ישלציין, שבחלק ממדינות ה-OECD נהוגים נהלים של הליך "גילוי מרצון", בד בבדעם הקשחת הטיפול העונשי כלפי נישומים שממשיכים בהעלמת הכנסות.

2. הגשת בקשה לרשות המסים

עלפי הנוהל, נישום המבקש ליישם גילוי מרצון, יפנה בקשתו לסמנכ"ל בכירלחקירות של רשות המסים ובמידה ובקשתו תקיים את התנאים, יופנה הנישום לגורםהאזרחי הרלוונטי (פקיד השומה, מנהל מע"מ, גובה מכס וכדו') במטרה להסדיר אתחבויות המס הנובעות מהגילוי מרצון ללא נקיטת הליכים פליליים.

3.  עיקרי נוהל הגילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל לפי חוזרי הוראת השעה

3.1 הקלות ביחס לנוהל הקבוע בנהלים שהתפרסמו כהוראת שעה

חוזר15.11.11 הבהיר כי הוא יחול בתקופה שמיום 15.11.11 ועד ליום 30.6.12,וביחס לתקופה זו, יינתנו הקלות משמעותיות לתושבי ישראל, ביחס לגילוי מרצוןבדבר קיומם של  נכסים, הון והכנסות, מחוץ לישראל ("נכסי חוץ"). החוזר הדגיש, כי הוא לא יחול על גילוי מרצון ביחס לנושאים שאינם כרוכים בנכסי חוץ, וביחס לאלו ימשיך לחול הנוהל הקבוע.

החוזרמציין עוד, כי הקלות הנוהל החדש לעומת הנוהל הקבוע, מתייחסות הן למישורהגבייה באמצעות הקלות לעניין סכומי הריבית והפרשי ההצמדה, והן ביחס להליךהפרוצדוראלי, כאשר הבשורה העיקרית בהקשר זה, הינה ריכוז הטיפול במישורהפלילי והאזרחי תחת קורת גג אחת.

עם זאת, חוזר 15.11.11הדגיש כי ההקלות והחסינות מנקיטת הליכים פליליים יינתנו רק לתושבי ישראלאשר יממשו את הליך הגילוי מרצון בתקופה תחולת הנוהל האמורה לעיל. לאחרתקופה זו, ניתן יהיה לבצע הליכי גילוי מרצון בהתאם לנוהל הקבוע בלבד.

3.2 הפעלת חוזר 15.11.11

חוזר15.11.11 הבהיר כי הפעלת הנוהל תיעשה על ידי וועדה בראשות היועץ המשפטי,סמנכ"ל לחקירות ומודיעין, סמנכ"ל לעניינים מקצועיים וסמנכ"ל שומה וביקורת.המבקש להחיל לגביו את הנוהל, יפנה בקשתו שאותה יכתיר בכותרת "בקשה להקלות לפי נוהל גילוי מרצון – הוראת שעה", ושתכלול את כל העובדות הרלוונטיות לעניין, לוועדה, באמצעות הגשתה ללשכת מנהל רשות המסים ברחוב בנק ישראל 5, ירושלים

עםקליטת בקשה כאמור, תעבור הבקשה בחינה מקדמית שמטרתה תהיה לקבוע האם המקרהשפורט בבקשה מקיים את הקריטריונים להחלת הנוהל וראוי להיות נדון במסגרתהוועדה.

בקשה שאינה מקיימת את הקריטריונים הדרושים, לא תטופל במסגרת הנוהל, אולם החוזר מדגיש כי לא ייעשה במידע הכלול בה, שימוש במישור הפלילי או האזרחי.

בקשהשיתקיימו לגביה הקריטריונים הנדרשים, תאושר על ידי הוועדה, ובכך תינתןלמבקש חסינות מנקיטת סנקציה פלילית במסגרת דיני המס המצויים בסמכותה שלרשות המסים, אולם בכפוף לתנאים ולסייגים שבנוהל הקבוע (החסינות תחול רקלגבי גילוי כן, מלא ונאות, ולגבי סכום המס שישולם במסגרת הגילוי מרצון ובתנאי שסכום זה ישולם במועד ובתנאים שנקבעו[5]).

לאחראישור הבקשה, תקבע הוועדה את השלכות המס הנובעות מן הבקשה ותקבע שומת מסאזרחית מתאימה, לרבות בדרך של הסכם עם המבקש. המס המחויב מהשומה שתיקבע, לא יצבור ריבית וקנסות והוועדה תהא רשאית בנוסף, ליתן הקלות לגבי הפרשי הצמדה על המס המחויב, לרבות ביטולם המוחלט.

3.3 המקרים שלגביהם יחול חוזר 15.11.11

חוזר15.11.11 יחול על כל מקרה שאותו תראה הוועדה כמתאים, ראוי ונכון להחלתהנוהל. עם זאת, החוזר מציין מספר דוגמאות שלגביהן יחול הנוהל, תוך שמצויןכי אין מדובר ברשימת דוגמאות סגורה או ממצה.

א. החוזר יחול לגבי הכנסות לא מדווחות מנכסי חוץ שהתקבלו בירושה או במתנה מתושב חוץ.

ב.החוזר יחול לגבי הכנסות לא מדווחות מנכסי חוץ שנרכשו מכספים שנבעו מהפקתהכנסה בישראל או בחו"ל, ששולם עליה מס או שלא היתה חייבת בתשלום מס בישראל.

ג. החוזר יחול לגבי הכנסות לא מדווחות מנכסי חוץ, שחבות המס בגינן קיימת החל משנת המס 2003, בעקבות תיקון 132 לפקודה.

יחדעם האמור, החוזר מדגיש כי הנוהל לא יחול ביחס לנכסי חוץ שהופקו כתוצאהמעבירה פלילית מסוג "פשע"[6] (למשל עבירות מסוימות הכלולות בדיני איסורהלבנת הון וכדו'). כמו כן, הנוהל לא יחול כאשר הבקשה מוגשת בעקבות אובמקביל לחקירה או בדיקה הנעשית על ידי מי מרשויות המדינה[7].

3.4 קיזוז הפסדים מחו"ל

קיזוזהפסדים מחו"ל מעורר את השאלה הבאה: סעיף 29(5) לפקודה מאפשר קיזוז הפסדיםפירותיים מחו"ל בתנאי שהוגש לשנת המס שבה נוצר ההפסד כאמור בסעיפים 131ו-132 לפקודה. גם קיזוז הפסד הון המועבר משנה לשנה מותנה, כפי שקובע סעיף92(ב) לפקודה בכך שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה נוצר ההפסד כאמורבסעיפים 131 ו-132 לפקודה. מטרת ההוראות היא לאפשר לפקיד השומה לבדוק באופןשוטף את ההפסדים הנתבעים, לרבות ההפסדים שנוצרו בחו"ל. הדילמה היא שמצדאחד רשות המסים מעוניינת לעודד את הגילוי מרצון  ביחס לרכוש ולהכנסותמחו"ל, אך מצד שני היא רוצה למנוע "יבוא" הפסדים מחו"ל וקיזוזם כנגדההכנסות המדווחות בישראל. לפיכך, ניתן יהיה לקזז את ההפסדים מחו"ל שנובעיםמהגילוי מרצון כנגד הכנסות הנובעות מההון בחו"ל עליו הוצהר בהליך הגילוימרצון וביחס לשנת השומה אליה מתייחס הגילוי בלבד. לא ניתן יהיה לקזז אתהפסדי ההון כנגד רווחי הון שלא נכללו במסגרת הליך הגילוי מרצון. הוא הדיןלגבי קיזוז הפסדי פירות[8].

בנוסף, כחלק מההסדר, לא יותר לקזז הפסדיםפירותיים והפסדי הון עליהם הוצהר בדוחות של נישומים כדין כנגד רווחיםפירותיים ורווחי הון שהופקו בחו"ל, שעליהם הוצהר בהליך הגילוי מרצון.

3.5 פניות אנונימיות

בחוזרמיום [9]26.6.12 קובעת רשות המסים שלאור הנסיון שהצטבר היא תאפשר גם פניותאנונימיות בתקופה המוגדרת שבו היא תאפשר גילוי מרצון. מטרת הפניה היא לברראת גובה החבות במס לפני הגשת הבקשה לגילוי מרצון. הפניה תוגש למנהל רשותהמסים ותפרט את כל המידע ובין היתר את סכום ההון שנצבר בחו"ל, סוגי ההכנסותעל פני השנים, מקור ההון בחו"ל, רשימת המסמכים המבססים שברשות הנישום ללאציון פרטים מזהים בשלב זה ועוד. הפונה יציין את משרד השומה בו מתנהל תיקוו/או את מקום מגוריו הקבוע, אשר אליה תעביר רשות המסים את הפניה לצורךהערכת חבות המס

4. נוהל גילוי מרצון לגבי מגורים באזורי פיתוח

הוראתביצוע 4/2001 מהווה נוהל של "גילוי מרצון" לגבי ניצול הטבות שלא כדיןביישובים באזורי פיתוח[10] במשך שנה או יותר, בהצהירם, הצהרת כזב, שהם גריםבאופן קבוע בישוב באזור פיתוח המקנה להם הנחה במס. הוראת הביצוע מורהשדיווח לפני שהחלו הליכי בדיקה או חקירה בנושא ימנע נקיטת פעולות במישורהפלילי נגד המדווחים. הנישומים שיפנו יתבקשו להגיש דוחות מתקנים עד שש שניםאחורנית. "מבצע" הגילוי מרצון מוגבל בזמן.

5. גילוי מרצון בנושאי מס ערך מוסף

הגילוימרצון פועל גם בתחומים אחרים, כגון בתחום מס ערך מוסף. בהחלטת כופר מכסומע"מ מס' [11]10/07 נחשד גן אירועים בהעלמת עסקאות בשנים 2003-2005 בסך שלכ-1.5 מיליון ש"ח ובכך עבר על הוראות סעיף 117(ב) לחוק מע"מ. ועדת הכופר בכלזאת החליטה להסתפק באזהרה בלבד משום הגילוי מרצון מצד העוסק וכן הסרתהמחדל בכך שחוב המס שולם.

6. האם כדאי לנישום לפנות להליך "גילוי מרצון"

עלהנישום לקחת בחשבון שאי דיווח על נכסים והכנסות עלול לגרום להטלת סנקציותבשני תחומים: אזרחי ופלילי. אם הנישום נמצא במצב שיש וודאות רבה בעניןאחריותו הפלילית ומקל וחומר גם במישור האזרחי, הרי, שמן הסתם, יקדים ויפנהלרשות המסים ויגיש בקשה בנוהל של "גילוי מרצון".

יש לזכורשפתיחת הליך פלילי נגד הנישום עלול להביא לעונש מאסר (מאסר בפועל ו/או מאסרעל תנאי) ולקנסות פליליים. עם זאת, בהליך פלילי המתנהל בבית המשפט ניתן גםלהגיע לעסקת טיעון. כמו כן, אפשר להגיש בקשה לכופר לפני פתיחת ההליךהפלילי או לפני ניהולו ולהגיש בקשה לכופר[12].

לעומת זאת, אם יש ספק בדבר חבותו של הנישום במס וגם יש ספק בדבר חובתו לדווח על נכסיו והכנסותיו, נוהל הגילוי מרצון אינו מתאים.

טלולדוגמא מי שיש בו סממנים רבים המצביעים על היותו תושב חוץ יותר מהיותותושב ישראל, ומשכך אינו חייב כלל לדווח על נכסיו ועל הכנסותיו מחוץ לישראל.במקרה זה, יעדיף, מן הסתם, להצטייד בחוות דעת משפטית מקצועית על כך שהינותושב חוץ ויימנע מהליך גילוי מרצון. אם יידרש על ידי רשות המסים להגישדיווחים, יעמוד בפני הצורך לנהל דיון בנושא מעמדו, דיון במישור האזרחי. אףאם לא תתקבל חוות הדעת שלפיה הינו תושב חוץ ופטור מדיווח, לא יירע מצבומעבר למצב שיזם הליך של גילוי מרצון.

______________________________________________________________________________

[1]    ברשות שלטונית אחרת הכוונה, למשל, למשטרת ישראל, רשות ניירות ערך, הרשות להלבנת הון,הרשות להגבלים עסקיים, מבקר המדינה, כונס הנכסים הרשמי, או בית המשפטוכדומה.

[2]    חוזר מיום 15.11.11 (סימוכין 11608911) בנושא: נוהלגילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל לתקופה שבין 15.11.11 עד30.6.12.

[3]    רע"פ 7135/10 יגאל חן נ' מ"י (3.11.10), האתר המשפטי מסטקס.

[4]    ראו עמ"ה 8013/04, 9049/05, 109/08 חיים גולובנציץ נ' פ"ש ירושלים (1.12.13), האתר המשפטי מסטקס.

[5]   עם זאת, לאור דברי החוזר לא ברור אם יחול גם הסייג הקבוע בנוהל הקבועלפיו החסינות הפלילית לא תחול ביחס לעבירות בסיסיות כגון אי הגשת דוחותוניכויים.

[6]    "פשע" מוגדר בחוק הפרשנות תוך הפניה לסעיף 24 לחוקהעונשין, התשל"ז-1977 כ"עבירה שנקבע לה עונש חמור ממאסר לתקופה של שלוששנים". בפקודת מס הכנסה עבירות לפי סעיף 220 לפקודה נכללות בהגדרת "פשע".סעיף 217 לפקודה קובע עבירות שהעונש עליהן הוא שנתיים בלבד ולכן הוא לאייכלל בהגדרת "פשע". לעומת זאת, סעיף 220 גוזר עונש מאסר מרבי של 7 שנים עלעבירות שונות. בתוך אלה ניתן לציין את סעיף 220(1) לפקודה העוסק בהשמטהמדוח בכוונה כדי להתחמק ממס, סעיף 220(2) אשר מדבר על מסירת אמרה או תרשומתכוזבת בדוח על פי הפקודה, סעיף 220(3) המדבר על תשובה כוזבת, בעל פה אובכתב על שאלה או דרישת ידיעות על פי הפקודה, סעיף 220(4) המדבר על הכנה אועזרה בהכנת פנקסי חשבונות כוזבים, או זיוף פנקסים ו/או רשומות, סעיף 220(5)המדבר על שימוש בכל מרמה, ערמה, או תחבולה או הרשאה להשתמש בהן, סעיף220(6) המדבר על הצגת מסמך כוזב למשלם ההכנסה כדי למנוע ניכוי מס במקור אוהפחתתו.

[7]    ראו ע"פ 70219/01 מור נ' מ"י (17.6.01), האתר המשפטי מסטקס,אשר בו דחה בית המשפט את טענת הנאשם שהחל בהליך "גילוי מרצון", משעשה כןלאחר שרשויות המס החלו בחקירה נגדו ומשום שלא נטל את הסיכון בניהול מו"מ עםרשויות המס.

[8]    ראו הנחיה מיום 28.10.12 (ללא סימוכין) בנושא:נוהל גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחוץ לישראל (הוראת שעה) - הבהרה בנושאקיזוז הפסדים מחו"ל.

[9]    חוזר מיום 26.6.12 (סימוכין: 12262212) בנושא: "נוהל גילוי מרצון הוראת השעה - הארכת מועד והבהרה", האתר המשפטי מסטקס.

[10]הוראת ביצוע 4/2001 מיום 8.2.01 בנושא: "גילוי מרצון ותשלום מס הכנסה ע"ייחידים שניצלו שלא כדין הטבות מס המגיעות רק לתושבי גבול הצפון, יהודה,שומרון, הנגב, אילת והערבה", האתר המשפטי מסטקס.

[11] החלות כופר מכס ומע"מ 10/07 בנושא העלמת עסקאות, האתר המשפטי מסטקס.

[12] ראו החלטות ועדות כופר באתר המשפטי מסטקס (במדור "החלטות מיסוי").

מתוך האוגדן "לקסיקון המסים" לכניסה לאתר המחבר לחץ כאן