1. כללי
סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין, או החוק) קובע לאמור:
"15. חובת תשלום המס
חובת תשלום המס היא: במכירת זכות במקרקעין - על המוכר, ובפעולה באיגוד - על עושה הפעולה."
כאשר הרוכש נוטל על עצמו לשלם את מס שבח המקרקעין, הרי שיש לבצע פעולה של "גילום" כדי לדעת את שווי הנכס הנכון לגביו ישולם מס שבח מקרקעין ומס הרכישה. בפעולת הגילום רואים את המוכר כאילו קיבל בנוסף למחיר הנקוב בהסכם גם אותו סכום של מס שבח כחלק מהמחיר[1].
אם הרוכש רק מבטיח את תשלום המס כדי שהנכס יעבור לבעלותו ברישום המקרקעין והמס ישולם מתוך התמורה מבלי שיתווסף אליה, אין לערוך במקרה זה פעולת גילום[2].
פעולת הגילום האריתמטי הרגילה היא חלוקת הסכום נטו בשיעור נטו. זוהי שיטת הגילום המלא. כך נעשה הדבר בגילום שכר נטו. נוסחת הגילום המלא הבסיסית היא:
סכום ברוטו = שיעור נטו : שכר נטו
למרות שנוסחת הגילום שאומצה בפסיקת מס שבח מקרקעין היתה שיטת הגילום החלקי, הקרויה גם "מס על מס", תוקן החוק והתהפכו היוצרות[3] ואומצה שיטת הגילום המלא הנכונה יותר מהבחינה האריתמטית.
2. סוגיות בגילום הסכום נטו
כאשר הרוכש נוטל על עצמו לשלם את המס מתעוררת השאלה האם המס שהוא נוטל על עצמו הינו המס הסופי של המוכר או המס הזמני המחושב בעת חישוב מקדמת מס שבח. כמו כן, נשאלת השאלה האם המוכר מוכן לוותר על הקלות המס לטובת הרוכש והאם הוא מוכן לטרוח לשם כך לפקיד השומה כדי להשיג אישור המיועד למנהל מס שבח ו/או להגיש דוח על הכנסה לשם כך.
והתשובה לכך: הדבר תלוי כמובן ברצונם של הצדדים ובהסדר שנקבע בהסכם או במה שמשתמע ממנו, או בהתאם להוראות החוק כפי שיובהר להלן.
יש לשים לב לכך, שמס השבח הינו רק מקדמה על חשבון מס הכנסה. שיעור המס אצל היחיד, על השבח הריאלי בשלב המקדמה, יחושב לפי 25%, כברירת מחדל, אולם המוכר עשוי לבקש ולקבל אישור על שיעורי מס מדורגים נמוכים יותר. לעניין זה, שיעור המס התחילי על השבח הריאלי במכירת זכות במקרקעין הוא 31% (בכפוף לשיעור מס מרבי על השבח הריאלי של 25%), אך אם למוכר ימלאו עד תום שנת המס 60 שנה יהיה שיעור המס התחילי שלו 10%, 14% ו-21% בהתאם לגובה ההכנסה. כאמור, שיעור המס המרבי על השבח הריאלי הוא 25% כפי שקבוע בסעיף 48א(ב)(1) לחוק ואם הנכס נרכש לפני 1.1.12 ("מועד השינוי" כמשמעותו בסעיף 47 לחוק) חל שיעור מס ליניארי בהתאם לתקופות השונות כמפורט בסעיף 48א(ב1) לחוק.
השיעור 25% חל כברירת מחדל, אלא אם כן הוצג אישור מפקיד שומה על שיעור מס נמוך יותר. השבח מצטרף להכנסות של המוכר בדוח על ההכנסה המוגש לפקיד שומה, כמות שהוא (כ"תמונה") ואינו מוסיף מס על המקדמה ששילם הנישום למנהל מיסוי מקרקעין. נהפוך הוא, יכול להיווצר מצב שיש להחזיר מס בעקבות קיום הפסדים לנישום שניתן לקזזם מהשבח, או ששיעור המס נמוך יותר בהיותו בגיל 60 וללא הכנסות, או שלא נוצלו נקודות זיכוי שיש לנישום וכיוצא באלה.
גם במקרה של מכירת זכות במקרקעין שנרכשה לפני 1.1.12 תחושב מקדמת מס שבח מקרקעין לפי המס המרבי המגיע לפי התקופות השונות, אלא שהדבר ייעשה לפי חישוב ליניארי, בהתאם לסעיף 48א(ב1) לחוק.
בהתאם לכך לא צפויה להיות תוספת למס עם הכללת השבח בדוח על ההכנסה, אלא כאמור קיימת אפשרות להפחתת מס ולהחזרת חלק ממנו, או ללא שינוי במס. אפשר שצירוף השבח הריאלי בדוח על ההכנסה יביא להקטנת מס, שיכולה לגרום גילום מחדש ולהקטנת שווי המכירה.
במקרה זה מתעוררת השאלה: האם אין צורך לחזור ולערוך שומת מס רכישה מחדש על בסיס שווי נמוך יותר?
ניתן לבקש ממנהל מיסוי מקרקעין חישוב מחדש של השווי לצורך מס שבח ולצורך מס רכישה, בהתאם לפסק דין בזק[4]. בפסק הדין נקבע שיש להחזיר מס רכישה בעקבות אי מימוש אופציה להארכת תקופת חכירה והעקרון דומה למקרה שלפנינו בכל הנוגע לפרטים עובדתיים שלא הובהרו דיים אלא לאחר המכירה.
את ההקלות הנ"ל שניתנות למוכר ניתן לקבל דרך הגשת דוח על הכנסה, או לפני כן לקבל אישור מתאים מפקיד השומה ולעשות את חישוב המס המלא על פי אישור פקיד שומה בשלב הגשת השומה למנהל מס שבח מקרקעין.
אם המס שנוטל על עצמו הרוכש הינו המס הסופי בהתחשב באישור פקיד שומה, או המחושב לאחר הגשת הדוח על ההכנסה ולא לפי מקדמת מס שבח, יש לקחת בחשבון נתונים בהם יש כדי להשפיע על חישוב המס. כך, למשל, כאשר למוכר יש הפסדים אשר יקטינו את חבות המס המגיעה מהמוכר.
ייתכן שלמוכר אין הכנסות נוספות, יתירה מזאת, אולי יש לו הפסדים שניתנים לקיזוז משבח המקרקעין. כמו כן נניח שהמוכר מעל גיל 60, כך ששיעורי המס התחיליים שלו 10%, 14% ו-21% נמוכים מהמס על השבח הריאלי, והוא גם לא מיצה את נקודות הזיכוי והזיכויים האחרים, ואם לא היו לו הכנסות בארבע השנים האחרונות המסתיימות במכירה (או שהכנסותיו היו נמוכות), הוא יכול לבצע פריסת שבח ריאלי. במקרה זה ייטה המוכר ליטול על עצמו את המס בחישוב סופי שיתחשב בכל הגורמים המקלים הנ"ל ולא להתמקד במס המגיע כמקדמה למנהל מיסוי מקרקעין, ללא אישור פקיד שומה.
אם חישוב המס הסופי נעשה מול מנהל מס שבח מקרקעין בצירוף אישור פקיד שומה, הרי שנחסכת בעיה לוגיסטית וחישוב המס הסופי נעשה מיידית וכך גם שווי הנכס. לעומת זאת, אם המס המשולם כמקדמה מהווה מס יתר והחישוב המדוייק בהתחשב בהקלות המס נעשה רק עם הגשת הדוח, מתעוררת בעיה לוגיסטית שהשווי המגולם הנכון של הנכס יתברר רק לאחר הגשת הדוח על ההכנסה, מה שיגרור חישוב מחדש של שווי שצפוי להיות נמוך יותר.
3. החבות במס של המוכר - החבות הסופית או המקדמה הזמנית?
כאשר הרוכש נוטל על עצמו לשלם את המס על הצדדים לסכם ביניהם האם המס שהרוכש נוטל על עצמו הינו המס הסופי של המוכר או המס הזמני המחושב בעת חישוב מקדמת מס שבח (ללא אישור פקיד שומה).
בית המשפט נדרש למחלוקת בין הרוכש למוכר בעסקה נטו בענין עמוס בן עטיה נ' משה ברזילי[5]. במקרה זה המערער רכש חלקת קרקע. לפי הדין השורר בשנת 1995 שאז נרכשה הקרקע, היה צירוף השבח הריאלי בדוח על ההכנסה של הנישום יכול להביא להגדלת המס, מה שאין כן לפי הדין השורר כיום, כפי שהוסבר לעיל.
הוסכם כי המערער יישא בתשלום מס השבח, המוטל, על פי דין, על המוכר. המערער, ששילם את מס השבח הנובע מהעסקה, נתבקש על ידי המשיב להוסיף ולשלם לו סכום של 16,500 ש"ח "בגין חוב למס שבח" (להלן - השומה הנוספת), משום שהמס הוגדל כתוצאה מצירוף השבח להכנסות אחרות שהיו למוכר. המערער הגיש תובענה לבית משפט השלום ובה עתר להשבת הסכום ששילם למשיב, כביכול, עבור מס שבח.
בית המשפט העליון קבע בענין עמוס בן עטיה נ' משה ברזילי, כי שבח המקרקעין הוא, במהותו, סוג מסוים של רווח הון. עם זאת, מהוראת סעיף 48ב לחוק עולה, כי השילוב בין מס השבח למס רווחי ההון נוגע אך ורק לעניין "שיעורי המס והזיכויים ממנו"[6]. השבח בגין מכירת זכות במקרקעין מחושב על ידי רשויות מס שבח, בהתאם להוראות החוק, כאשר לצורך שיעורי המס והזיכויים ממנו, מהווה השבח חלק מן ההכנסה החייבת לפי פקודת מס הכנסה ועל החייב לכלול את השבח בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה. בסופו של יום, כאשר חושב המס לפי פקודת מס הכנסה, יכול ובמועד המכירה דאז בשנת 1995 שהנישום נדרש להוסיף ולשלם סכום נוסף, בגין רווח הנובע ממכר המקרקעין, וזאת בשל כך שהחישוב הסופי נעשה לפי כלל הכנסותיו בשנת המס.
הקיום המקביל של שני דברי החקיקה, חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה, וחיובו של הנישום לצרף את השבח שהפיק - ואשר בגינו שילם מס שבח - להכנסתו החייבת, עלול היה לפתוח פתח לכפל מס. אלא שלשם כך נקבע בסעיף 48ב(א)(1) לחוק, כי מס ששולם בצורת מס שבח, ייחשב כמקדמה על חשבון מס הכנסה. על כן, אף כי השבח מופיע בטפסי מס הכנסה, בפרק המוקדש לרווחי הון, הרי שסכום המיועד למס שבח אינו משולם פעם נוספת, אלא הוא בבחינת "מקדמה".
בית המשפט קבע, כי אין כל בסיס לחייב את המערער גם בתשלום מס רווחי הון לפי שומה שקיבלו המשיב ורעייתו לרשויות מס הכנסה. הסכום ששולם לרשויות מס הכנסה איננו מס שבח, אלא מס הנובע ממבנה ההכנסות של המשיב ורעייתו, ומשכך, אין כל הצדקה להניח את חובת התשלום לפתחו של המערער, שמצדו שילם את מס השבח הנובע מן העסקה, כפי שהתחייב בהסכם. התחייבות הקונה נגעה לגוף הנכס ולא לגופם של כל אחד מן המוכרים ובוודאי לא לגופם של בני הזוג. יתרה מזאת, גם ההישענות על תיאור העסקה כ"עסקה נטו", לא היה בה כדי לסייע למשיב, שכן לא יעלה על הדעת, כי עסקה נטו פירושה, למשל, הצורך לשאת בחובות אישיים של בני משפחתו של המוכר לשלטונות המס ואולי אף לנושים אחרים.
המסקנות העולות מהשאלות שהועלו ומפסק הדין הינן:
1. נראה, שעל הצדדים להסכם לגילום המס לקבוע במפורש עד איזה שלב מוחל ההסכם נטו: האם עד לשלב מס שבח ללא אישור פקיד שומה, או לחישוב מס סופי באמצעות אישור פקיד שומה (או לאחר צירוף השבח בדוח על ההכנסה).
2. בהיעדר קביעה מפורשת ומפורטת בהסכם לשלב הגילום נראה שהתוצאה כפי שעולה מפסק הדין היא שהמס הוא לפי חישוב מקדמה (ללא אישור פקיד שומה) ולא מעבר לכך.
4. נקודות שעל הקונה הנוטל את המס המוטל על המוכר לקחת בחשבון
לסיכום, על רוכש מקרקעין אשר עומד לערוך עסקת נטו, דהיינו, עסקה לפיה הרוכש יישא במס שבח מקרקעין המוטל על המוכר, לדרוש מהמוכר להציג לו אישור פקיד שומה שיכלול בתוכו את כל הקלות המס של המוכר לצורך חישוב מס כבר מול מנהל מיסוי מקרקעין. אם הדבר ייגרר לשלב מאוחר יותר, למועד שלאחר הגשת הדוח על ההכנסה של המוכר, עלול הדבר להביא לקשיים לוגיסטיים בנוגע להקטנת שווי לאחר תיקון המס שיש לשלם, דבר שיכול להשפיע הן על מס שבח מקרקעין והן על מס רכישה.
קושי נוסף הוא במעקב אחר החזר המס הנובע מהגשת הדוח על ההכנסה.
על הרוכש לשים לב לנקודות הבאות אצל המוכר שאת המס המגיע ממנו הוא נוטל לשלם בעצמו:
1. האם הנכס כולו או חלקו של המוכר או של שני בני הזוג לעניין חישוב המס לגבי כל אחד מהם בנפרד כפי שהיה בפסק דין ניר יוסף[7].
2. האם גיל המוכר ו/או בן זוגו מעל 60 ואין לו הכנסות;
3. כמה נקודות זיכוי צפויות להיות לו, ו/או לבן זוגו, כגון נקודות זיכוי עבור תושב ונסיעות, אשה שכלכלתה עליו (כאשר הוא מעל גיל פרישה), נטולי יכולת וכו';
4. זיכוי בגין הפקדה לקופה לקצבה שלו ו/או של בן זוגו;
5. האם יש למוכר ו/או לבן זוגו הפסדים הניתנים לקיזוז מהשבח;
6. האם בארבע השנים המסתיימות במכירה היו למוכר ו/או לבן זוגו הכנסות (נתון החשוב לצורך פריסת השבח הריאלי);
7. יום הרכישה של הנכס הנמכר לעניין קיום תקרת מס;
8. יש לדרוש ולרכז מבעוד מועד מסמכים על כל שווי הרכישה והניכויים של המוכר ו/או המוכרים.
9. רצוי שהרוכש יערוך סימולציה של חישוב מס השבח המגולם לפני חתימה על עסקת הנטו כדי שידע איזה סכום מס עומד לפניו ומהי העלות האמיתית של רכישת המקרקעין.
5. שיטת הגילום החלקי (לפי פסק דין זנזורי)
בעבר ועד תיקון 38 לחוק מיום 3.7.97 היתה נהוגה שיטת הגילום החלקי. בפסק דין זנזורי[8] נערך הסכם על מכירת קרקע, לפיו התחייב הקונה לשלם למוכר 46,000$ נטו ולקחת את המס על עצמו. חישוב מס שבח ומס רכישה הוגש על פי שומה עצמית על בסיס תמורה של 68,000 ש"ח ולפיה מס השבח הגיע לסך 11,273 ומס רכישה הגיע לסך 3,968 ש"ח. מנהל מס שבח התנגד לחישוב וקבע מס שבח בסך 47,750 ש"ח ומס רכישה בסך 5,783 ש"ח לפי שיטת הגילום המלא.[9]
בית המשפט העדיף, באותו מקרה, את שיטת הגילום החלקי משום שתוצאת חישוב של גילום מלא הביאה לשווי מכירה לא מציאותי העולה על 50% על שווי השוק ועל מה שקיבל המוכר בפועל ומנוגד לשווי שנקבע לפי אומד דעתם של הצדדים המתקשרים. בית המשפט נתן איפוא משקל יתר לשווי הזכות בשוק כפי שמשתקפת בהגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק מעל למשקל שנתן להגיון שבחישוב לפי שיטת הגילום המלא, והתבסס על הערכת שמאי לפיה השווי עמד על כ-80,000 ש"ח (קרוב לתוצאת השומה העצמית).
יש להדגיש שתוצאת הגילום המלא מביאה גם לחישוב מס רכישה גבוה יותר, שכן שווי המכירה גדל. השיטה הגיונית ושלמה יותר מבחינה מתמטית. לעומתה, שיטת הגילום החלקי הקטינה למעשה את שיעור המס האפקטיבי ומכך נהנו הצדדים לעסקה על חשבון האוצר.
נניח ששיעור המס הוא 30%, יתרת שווי רכישה אפס, והתמורה המוסכמת נטו היא 100. במקרה זה בשיטת הגילום החלקי שווי המכירה ברוטו - 130 והמס האפקטיבי - 23% (לעומת 30% כפי שהיה ראוי להיות):
130 = 100 x 1.30
0.23 = 130 : (100 - 130)
בשיטת הגילום המלא שווי המכירה ברוטו יהיה 143 ושיעור המס האפקטיבי יישאר בעינו - 30%:
143 = (30% - 100%) : 100
0.30 = 143 : 43
מס רכישה במקרה זה (נניח בשיעור 6%) ישתנה, כדלקמן:
בשיטת הגילום החלקי
7.80 = 130 x 6%
בשיטת הגילום המלא
8.58 = 143 x 6%
יתכן והתוצאה של הפרשי השווי בין שתי השיטות אינה כה בעלת משקל משום ששווי המכירה כפי שנקבע בשומה הוא שמהווה את שווי המכירה בעת מכירת המקרקעין בעתיד על ידי הקונה.
6. שיטת הגילום המלא(תיקון 38 לחוק)
תיקון מספר 38 לחוק[10] הוסיף לסעיף 17 המגדיר את "שווי המכירה" את פיסקה (ד) הקובעת לאמור:
"(ד) נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא: לעניין זה, "גילום מלא" - התמורה בהסכם המכירה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה האמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס."
כאמור, סעיף 15 לחוק קובע כי חובת תשלום המס במכירת זכות במקרקעין היא על המוכר. תיקון החוק מתייחס למצב בו חוזה המכר קובע כי מס השבח ישולם על ידי הקונה במקום על ידי המוכר ובשל כך התמורה המצוינת בחוזה היא התמורה נטו. בהסכמי מכר רבים נוטל על עצמו הקונה, לשלם את חובותיו של המוכר, בפרט כאשר הקונה הוא קבלן או סוחר בנדל"ן.
מטרת הסעיף החוזי בו הקונה נוטל על עצמו לשאת בתשלום מס השבח אינה נובעת בהכרח מהרצון להתחמק ממס, אלא עשויה להיות כחלק ממשא ומתן בו הקונה מוכן להקל על המוכר ולשלם במקומו את המס[11].
הסכם המכר יכול ויקבע כי הקונה ישלם ישירות את מס השבח או כפי שארע בפרשת זנזורי, בו נאמר כי הקונה ישלם למוכר את מס השבח שישולם פיזית על ידי המוכר. נראה, כי בצדק קבע בית המשפט הלכה אחת לשני המקרים, וגם התיקון לחוק אינו מבחין בין השניים.
בדברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 41), התשנ"ז-1997[12] נאמר שתיקון החוק בא בעקבות פסיקת בית המשפט העליון - ב"הלכת זנזורי"[13], וגורפינקל[14] שקבעו שבמצב האמור יחושב שווי המכירה בשיטת הגילום החלקי. בהצעת החוק נאמר כי במקרה בו הקונה מתחייב לשלם את מס השבח יחושב שווי המכירה לפי שיטת ה"גילום המלא", באופן שתוצאת המס תהא זהה, בין אם המס משולם על ידי המוכר ובין אם הוא משולם על ידי הקונה.
בשיטה זו מגולם הסכום נטו המשולם למוכר בהתאם לנוסחה הבסיסית:
שווי מכירה ברוטו = סכום נטו
שיעור המס - 1
כאשר המוכר הוא יחיד ויש יותר משיעור מס אחד יש לבצע אליטרציות אחדות עד שמגיעים לתוצאת הגילום המלא, לשווי המכירה ברוטו[15].
"גילום מלא" הוגדר בחוק:
"התמורה בהסכם המכירה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה האמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס".
האם החוק מאיין את הלכת זנזורי בשיטת הגילום החלקי?
בסעיף 17(ד) לחוק, שתחולתו על הסכמי מכירה מיום 3.7.97 וכן על הסכמי מכירה שהוגשו תוך 50 יום מתאריך זה, נקבע כי במקרה בו הקונה לוקח על עצמו לשלם את המס, יחושב שווי המכירה בשיטת הגילום המלא. בסכומים גבוהים התמורה בגילום מלא גבוהה משמעותית מהשווי לפי שיטת הגילום החלקי. החלפת שיטת הגילום החלקי בשיטת הגילום המלא נועדה למנוע את תכנון המס במקרה האמור, ולמנוע את יתרון המס על פני המצב הרגיל בו משולם המס על ידי המוכר. שיטה זו גורמת לכך שתוצאת המס תהא זהה, בין אם המס משולם על ידי המוכר ובין אם הוא משולם על ידי הרוכש. עם זאת, נקבע כי רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא. החוק מסמיך את מנהל מס שבח לפעול לפי שיקול דעתו במקרים בהם הוא נתקל בסעיף חוזי בו הקונה מתחייב לשלם את מס השבח.
אף שהמחוקק לא אימץ את שיטת הגילום המלא ככלל בלעדיו אין, נראה שהכלל שיופעל הוא שיטת "הגילום המלא" ואילו כחריג יאשר המנהל קביעת שווי מכירה בצורה אחרת, שכן נקיטת המילים "רשאי המנהל" משאירה בידי רשויות המס אפשרות לקביעת נהלים להתמודדות עם סעיפים חוזיים בהסכמי מכר, בהם מתחייב הקונה לתשלום מס השבח.
המחוקק השאיר את הסמכות לקביעת שיטת "הגילום המלא" בידי המנהל, ולא בדרך הסותמת את הגולל על הלכת זנזורי. זאת, כיון ששיטת הגילום המלא לא הגשימה תמיד את המטרה של השוואת תוצאת המס בין מקרים בהם הקונה משלם את המס לבין מקרים בהם המוכר משלם את המס. שכן, לעיתים התמורה החוזית, כפי שתכננו הצדדים את העסקה, מצביעה בברור על שווי מכירה המתאים דווקא ל"גילום החלקי" ולא לגילום המלא. אם הצדדים באותה עסקה היו יודעים על שיטת הגילום המלא, היו קובעים תמורה חוזית נמוכה יותר. בית המשפט בהלכת זנזורי הבהיר, כי הן הצדדים והן עורכי דינם לא היו מודעים לשיטת הגילום המלא, ואף לא היו בקיאים בדרך חישובה המורכבת.
הגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק[16] יוצרת איפוא כלל המקובל בהלכה הפסוקה לפיו שווי הזכות יחושב בדרך כלל כשווי השוק של נכס הנמכר. אולם מנהל מס שבח יכול לקבוע את שווי הזכות, או את הערך החוזי או ערך אחר הנקבע בחוק. זכותו של המנהל לשום את המקרקעין לפי הערך החוזי אינה תלויה ביוזמתו של צד כלשהו לעסקת המקרקעין, אלא נתונה לשיקול דעתו של המנהל[17].
התיקון לחוק מעניק למנהל סמכות לבצע "גילום מלא" לתמורה נטו שנקבעה בחוזה מבלי להזדקק לבחינת שווי השוק, הדורש הערכת שמאים הכרוכה בהליך מורכב יותר. חשיבותו העיקרית של התיקון היא ביטולה של הלכת זנזורי כהלכה גורפת, תוך מתן פתח ליישומה במקרים בהם רואה המנהל לנכון את הצורך ביישום הגילום החלקי, כאשר הפער בין שווי השוק של הנכס לבין קביעת ערך הנכס על פי שיטת הגילום המלא מצדיקה התערבות[18].
בשיטת הגילום המלא יש להתחשב גם במדרגות מס, בנקודות זיכוי, אם אלו לא נוצלו ואפילו בפריסת השבח הריאלי. בעניין רשיד שיח' אחמד ואח'[19] התעוררה מחלוקת לגבי אופן חישוב הגילום, דהיינו האם הגילום נעשה נכון בהתחשב במדרגות מס, בנקודות זיכוי וכו'. משלא המציא נציג מנהל מיסוי מקרקעין אסמכתאות והסברים לגבי אופן החישוב נדחתה עמדת המנהל ואומצה עמדת הנישום כמעט באופן מלא.
7. הדין הרצוי לשימוש בסמכות המנהל
הכלל הוא, כי שווי המכירה צריך לשקף את שווי השוק של הנכס הנמכר. בדרך כלל מקבלים שלטונות המס את המחיר החוזי שנקבע בהסכם המכר כמייצג את שווי השוק שנגזר ממכירה של מוכר מרצון לקונה מרצון. במקרים בהם מופיע סעיף המורה כי הקונה נוטל על עצמו לשאת בתשלום מס השבח, יטה הדבר, מן הסתם, את שימת לבו של המנהל לבדיקת השווי.
סעיף 25(א) לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973 קובע:
"חוזה יפורש לפי אומד דעתם של הצדדים, כפי שהוא משתמע מתוך החוזה, ובמידה שאינה משתמעת ממנו - מתוך הנסיבות."
בית המשפט העיר בעניין זנזורי, כי לא פירושו של המנהל למוסכם בין הצדדים הוא המכריע, אלא הפירוש של החוזה לפי כללי הפירוש המקובלים, כשהכוונה להגיע לאומד דעת הצדדים. בעניין זנזורי, ברור היה כי הקונים לא התכוונו לתמורה כפי שהיתה מחושבת בשיטת הגילום המלא. ביקורת הוטחה על קביעת בית המשפט ליישום הגילום החלקי באופן גורף. לאחר תיקון 38 יכול המנהל להפעיל בקלות יתר את סעיף 1 לחוק ולקבוע, כי הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון הוא התמורה שנקבעה כאשר היא מגולמת בגילום מלא. נדגיש, כי סעיף 25 לחוק החוזים אמנם נותן אינדיקציה לפירוש החוזה, אך החוזה אינו מחייב את מנהל מס שבח [סעיף 1 לחוק].
בפסק דין גדעון סגל[20] נאמר בעניין זה:
"אך מה המצב, כבענייננו, שבו החליט המנהל שלא לסמוך על התמורה הנקובה בחוזה. הכלל הוא כי שווי המכירה לצורך שומת מס השבח נקבע לפי מחיר השוק, ממוכר מרצון לקונה מרצון. היוצא מן הכלל הוא שהשווי נקבע לפי המחיר שבחוזה אם שוכנע המנהל שהתמורה החוזית נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה (סעיף 1 לחוק הנ"ל)."
במקרים בהם יוכיח המנהל כי התמורה נטו, המגולמת בשיטת הגילום החלקי, היא זו המשקפת את מחיר השוק, ואת אומד דעת הצדדים כאשר תכננו את העסקה, רצוי שיימנע מהוצאת שומה לפי שיטת הגילום המלא כפי שקבועה בסעיף 17(ד) לחוק.
לסיכום נציין, כי התיקון לחוק, משקף את הגישה הרווחת במסדרונות רשות מס שבח לפיה הלכת זנזורי נכונה למקרים המתאימים לנסיבות מיוחדות ואין להפעילה באופן גורף. העיגון בחוק יחייב את בתי המשפט ובייחוד את ועדות הערר שיידרשו לקבל את עמדת המנהל ביישום הגילום המלא במקרים שיבחר בכך.
8. הסכם הגילום אינו מקנה זכות ערר לרוכש
בשורה של פסקי דין, נקבע, שקונה אינו נכנס לנעלי המוכר לענין החבות במס שבח ואין לו זכות ערר. התחייבות הקונה לשאת בתשלומי מס השבח טובה ביחסים שבין המוכר לקונה בלבד, ואין לה כל נפקות משפטית ביחסים שבין המוכר לרשויות המס.
כך, למשל, בענין לונטל[21] נאמר:
"החיוב במס שבח הוטל על המוכרת והיא היחידה שהיתה יכולה להגיש ערר על הקביעה האמורה, לפני ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין. זכות הערר על חיוב במס, עומדת אך ורק למי שחוייב בתשלום המס. הקונה אינו נכנס לנעליה של המוכרת, והוא אינו יכול לערור על החיוב בתשלום מס שבח שהוטל על המוכרת. אפילו אם ישלם העורר את המס האמור, לא עומדת לו הזכות להגיש את הערר הנוכחי".
בפסק דין גדעון סגל[22] נקבע:
"אין מניעה כי במסגרת עסקת מכר, יטול על עצמו קונה מקרקעין לשלם את מס השבח, שלפי סעיף 15 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963(להלן - החוק הנ"ל) חל על המוכר. התחייבות כזו מחייבת את הצדדים לעסקה בינם לבין עצמם, בעוד שהחבות על פי החוק נשארת על מי שהחוק הטיל עליו את חובת התשלום".
גם בענין גנדלר[23] קבע בית משפט, שהקונה אינו רשאי להגיש השגה על שומת מס שבח או להגיש ערר לועדת הערר, אף אם התחייב בחוזה המכירה כלפי המוכר לשאת בתשלומי מס שבח.
כך נקבע גם בענין אהובה וינברג ואח'[24].
העוררות רכשו זכות במקרקעין ובמסגרת הרכישה התחייבו לשלם את מס השבח במקום המוכרת. המשיב הוציא למוכרת שומה בגין מס השבח, ואף דחה השגה אשר הוגשה על השומה הנ"ל. כמו כן, דחה המשיב בקשה לתיקון השומה. העוררות הגישו שני עררים, הן על שומת שווי הרכישה בזכות עצמן כרוכשות הנכס, וכן על החלטת המשיב לדחות את הבקשה לתקן את שומת מס השבח שהוצאה למוכרת. המשיב טען, כי העוררות אינן בעלות הדין הנכונות לענין מס השבח.
העוררת ניסתה לאבחן את המקרה הנדון ממקרים קודמים שנדונו בפסיקה. כך למשל, בעניין לונטל[25], נכתב בחוזה שנכרת בין הצדדים כי החובה לתשלום המס היא על המוכר, מה שנתן לשלטונות המס משנה תוקף לטענתן שאין לסטות מהוראת סעיף 15 לחוק[26], ואילו במקרה הנדון, הועברה חובה זו לקונה באופן מפורש בחוזה, והעברה זו הוכרה על ידי המשיב, ולפיכך אין ליישם את מסקנות ענין לונטל בענייננו. כמו כן, טענו העוררות, כי המשיב קיבל את ההשגה שהגישו, מכאן שהוא מכיר בחילופי התפקידים בין המוכר לעוררות, וכעת אין הוא יכול לחזור בו. עוד טענה העוררת, כי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, (להלן - החוק) מאפשר לכל מי שרואה עצמו "מקופח" מהחלטת המנהל, לערור עליה בפני ועדת ערר, ואין בחוק הגבלה לגבי מיהות "המקופח".
המשיב טען, כי סעיף 15 לחוק, הקובע כי חובת תשלום המס תחול על המוכר, הינו קוגנטי. כמו כן, טען המשיב כי אין לאבחן בין המקרה הנדון ובין מקרים קודמים שהוצגו בפסיקה. התחייבותו של הקונה לשלם את מס השבח אינה יכולה להועיל לו ואינה יכולה להקנות לו מעמד בערר.
בית המשפט החליט למחוק את העררים לאחר שקבע, כי אין מקום לסטות מההלכות הקודמות בעניין זה. מלשון סעיף 15 לחוק ברור כי חובת תשלום מס שבח הוטלה על המוכר. לשון הסעיף ברורה, ואין לקרוא בסעיף מה שאין בו. ועוד, כוונת המחוקק ליצור זיקה וקשר ישיר בין המוכר, החייב בתשלום מס שבח, לבין המנהל, עולה גם מן האמור בסעיפים 86, 87(א) ו-88 לחוק. לאור הוראות סעיפים אלה וסעיף 15 לחוק, אין ספק, כי לעניין מס שבח, המינוח "רואה עצמו מקופח", כוונתו למוכר. המנהל אינו צד להסכם בין הצדדים, והם חופשיים להתנות כרצונם. אולם, החוק הסמיך את המנהל להפעיל את שיקול דעתו ולהתעלם מן המוסכם בנסיבות מסוימות. במקרה הנ"ל, אין טעם ל"לולינות פרשנית" שתביא לחילופי תפקידים בין המוכר לקונה. העוררות אינן בעלות הדין הנכונות במחלוקת, והן אינן יכולות לייצג את המוכרת, שהיא בעל הדין לעניין זה.
גם בענין גשמי ברכה ה.ש.י.ג בע"מ[27] נעשתה עסקת מכירה נטו שבה העוררות רכשו מקרקעין ונטלו על עצמם את המס. בקשתם לערור לפי סעיף 87(א) נדחתה, לאור קביעת הוועדה שרק המוכר רשאי להגיש ערר לוועדת הערר.
9. גביית חוב המס
בפסק דין גדעון סגל[28] נקבע, שכאשר הקונה התחייב לשלם את מס השבח ולא שילם, יש לאכוף את תשלום המס על המוכר למרות שהקונה התחייב לשלמו על פי החוזה. חישוב המס יעשה על ידי גילום הסכום דהיינו אותה דרך חישוב שהיינו עושים כאילו הקונה משלם את מס השבח.
באותה ועדת פסיקה נקבע בנוסף, שקונה אשר התחייב ושילם את מס השבח ונוצרה יתרת זכות, תוחזר היתרה למי ששילם את המס, דהיינו לקונה[29].
במישור החוזי, יהא המוכר החייב על פי החוק בתשלום מס השבח, רשאי לתבוע מהקונה את החזרת מס השבח ששילם ושתשלומו על פי החוזה המחייב את שניהם חל על הקונה. נראה כי קונה סביר המקבל על עצמו לשלם את מס השבח, מודע ומבין כי שווי הרכישה החוזי עשוי שלא להתקבל על דעת המשיב שישום את העסקה לפי שווי השוק, הגבוה בדרך כלל מהמחיר הנקוב בחוזה[30].
10. גילום היטל השבחה, דמי הסכמה וחיובים המוטלים על המוכר
כאשר הקונה משלם מס שבח, דמי הסכמה, היטל השבחה, מס רכוש, או חיובים אחרים אשר מוטלים על המוכר, יש לראות סכומים אלה כחלק מהתמורה שמשלם הקונה[31]. סכומים אלה יתווספו אפוא לשווי המכירה.
באשר לסכום היטל ההשבחה, יש חשיבות למועד שגובש חוב היטל ההשבחה, לפני יום המכירה או אחריו. סעיף 2 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה קובע "כי חבות ההיטל נוצרת עם אישור התכנית. לפיכך אם התכנית אושרה לפני יום המכירה, החייב בהיטל ההשבחה בכל מקרה יהיה המוכר, בין אם נערכה שומה מיד עם אישור התכנית ובין אם נערכה שומה רק עם מימוש הנכס[32]."
אם חוב היטל ההשבחה גובש לפני יום המכירה - יתווסף הסכום לשווי המכירה. לעומת זאת, כאשר חוב היטל ההשבחה גובש אחרי יום המכירה - לא יתווסף הסכום לשווי המכירה[33].
שווי הרכישה אצל הרוכש ששילם את המס במקום המוכר בשיטת הגילום החלקי יחושב על ידי הוספת המס בשלב ראשון לשווי נטו (ולא על ידי הוספת המס בשלב שני). כך גם בחישוב מס הרכישה[34].
גילום היטל ההשבחה, אשר מותר בניכוי בהתאם לסעיף 39(11) לחוק, אינו אמור לשנות את החבות במס שבח מקרקעין אצל המוכר משום שהוא נוסף הן לשווי המכירה והן ליתרת שווי הרכישה, למעט תיאום שלילי על פי "ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה", אם ההיטל שולם לאחר יום המכירה, אך הפרש זה אינו משמעותי בדרך כלל.
הפרש בחבות המס לגבי גילום היטל השבחה צפוי לצמוח כאשר המוכר עורך עסקת קומבינציה והקבלן שרוכש חלק מהמקרקעין בלבד נוטל על עצמו את היטל ההשבחה לגבי כל המגרש של המוכר, לרבות חלק המגרש שנותר בידי המוכר. במקרה זה חלק מהיטל ההשבחה כגודל חלקו של המגרש, שנותר אצל המוכר, אינו מותר בניכוי בחישוב מס שבח המקרקעין אצל המוכר, ולכן הוא יגדיל את חבות מס השבח, שכן מלוא ההיטל ייווסף לשווי המכירה בעוד שרק חלקו יותר בניכוי[35].
אין לקבל את הטענה שתשלומי הרוכש לא יעלו את ערך המקרקעין הנרכשים, כי כל הסרת חיוב מוסיפה לנכס הנרכש ומשדרגת אותו[36].
11. דוגמאות: גילום מס שבח כאשר הקונה מתחייב בתשלום המס
דוגמא 1: שיטת הגילום המלא[37]
סוכם בין הצדדים לעסקה שהמוכר מקבל סכום נטו של 1,000,000 ש"ח עבור מכירת נכס ומס שבח המקרקעין יחול על הרוכש.
להלן נתונים לצורך חישוב המס (סכומים ב-ש"ח):
יתרת שווי רכישה:
נומינלי
30,000
מתואם ליום המכירה
120,000
מתואם ליום 31.12.93
80,000
שיעור מס על הרווח הריאלי לפי חישוב ליניארי משוקלל - 28%.
נדרש: חשב את מקדמת מס שבח בשיטת הגילום המלא.
פתרון
שווי מכירה נטו
1,000,000
פחות: יתרת שווי רכישה
30,000
שבח מקרקעין לכאורה
970,000
סכום אינפלציוני
90,000 = 30,000 - 120,000
סכום אינפלציוני חייב
50,000 = 30,000 - 80,000
סכום אינפלציוני פטור
40,000
שבח ריאלי
880,000 = 90,000 - 970,000
חישוב מס בשלב I
פרטים
מס
שיעור מס
שבח
אינפלציוני פטור
0
0
40,000
אינפלציוני חייב
5,000
10%
50,000
ריאלי
246,400
28%
880,000
יתרה שארתית חייבת במס לפי שיעור מס ליניארי 28%
מס לכאורה
251,400
970,000
שלב II - הגילום המלא
נתוני השאלה מראים כי שיעור המס הליניארי על השבח הריאלי הוא 28%. לכן, כל המס לכאורה, בסך 251,400 יגולם בדרגת מס של 28%.
תוספת ברוטו
349,167
=
72% : 251,400 שיעור נטו[38]
שווי מכירה נטו
1,000,000
שווי מכירה ברוטו
1,349,167
יתרת שווי רכישה
30,000
שבח מקרקעין
1,319,167
בדיקה
מס
שיעור מס
אינפלציוני פטור
0
0
40,000
אינפלציוני חייב
5,000
10%
50,000
ריאלי
344,167
28%
1,229,167 יתרה שארתית
349,167
1,319,167
שווי מכירה ברוטו
1,349,167
פחות: מס שבח מקרקעין
(349,167)
סכום נטו
1,000,000
דוגמא 2: שיטת הגילום החלקי: מס על מס בשני שלבים (פסק דין זנזורי)[39]
סוכם בין הצדדים לעסקה שהמוכר מקבל סכום נטו של 300,000 ש"ח עבור מכירת נכס ומס שבח המקרקעין יחול על הרוכש.
ש"ח
יתרת שווי רכישה נומינלי
30,000
מתואם ליום המכירה
120,000
מתואם ליום 31.12.93
80,000
שיעור מס מרבי - 28%.
נדרש: חשב את מקדמת מס שבח בשיטת מס על מס (הלכת זנזורי).
פתרון
מס על מס(המוכר מתחת לגיל 60)
שווי מכירה נטו
1,000,000
פחות: יתרת שווי רכישה
30,000
שבח מקרקעין לכאורה
970,000
סכום אינפלציוני
90,000 = 30,000 - 120,000
סכום אינפלציוני חייב
50,000 = 30,000 - 80,000
סכום אינפלציוני פטור
40,000
שבח ריאלי
880,000 = 90,000 - 970,000
חישוב מס בשלב I
פרטים
מס
שיעור מס
שבח
אינפלציוני פטור
0
0
40,000
אינפלציוני חייב
5,000
10%
50,000
ריאלי
246,400
28%
880,000
יתרה שארתית חייבת במס שולי
מס לכאורה
251,400
970,000
חישוב מס בשלב II
"שווי מכירה נטו"
1,000,000
נוסף: מס בשלב I
251,400
"שווי מכירה" (ברוטו)
1,251,400
פחות: יתרת שווי רכישה
30,000
שבח מקרקעין למעשה
1,221,400
שבח ריאלי
1,131,400 = 90,000 - 1,221,400
סכום המס
פרטים
מס
שיעור מס
שבח
אינפלציוני פטור
0
0
40,000
אינפלציוני חייב
5,000
10%
50,000
ריאלי
316,792
28%
1,131,400
יתרה שארתית מתחייבת
מס סופי
321,792
1,221,400
הערה:
התוצאה שהתקבלה:
"שווי מכירה" (ברוטו)
1,251,400
מס סופי
321,792
אם נסכם את סכום המס והסכום נטו נגיע לתוצאה השונה משווי המכירה
1,251,400 ¹ 1,321,792 = 321,792 + 1,000,000
רשות המסים נתנה דעתה לנושא ובהוראת ביצוע מ"ש 17/96 מיום 17.9.96[40] הבהירה ששווי המכירה ששימש בעסקת הגילום החלקי (בדוגמא שלפנינו - 1,251,400) ישמש כשווי רכישה לעסקה שבה הרוכש ימכור את הנכס. ראו דוגמא 15.3 להלן.
דוגמא 3: חישוב שבח המקרקעין על יד מי שרכש נכס בשיטת הגילום החלקי
בהמשך לנתוני דוגמא 2 הרוכש לפי שיטת הגילום החלקי מוכר עתה את הנכס בחישוב מס רגיל (מס שבח על המוכר).
נדרש לחשב את השבח במכירה בהתאם לנתונים הבאים:
1. "שווי מכירה" ברכישת הנכס לפי שיטת הגילום החלקי 1,251,400
לפי החישוב הבא:
"שווי מכירה נטו"
1,000,000
נוסף: מס בשלב I
251,400
1,251,400
מס בשלב II (מס על מס)
321,792
2. שווי מכירה במכירת הנכס 1,500,000
נדרש: חישוב שבח המקרקעין.
פתרון
שווי מכירה
1,500,000
שווי רכישה
1,251,400 (ולא 1,321,712 = 321,792 + 1,000,000)
שבח מקרקעין
248,600
בעת הרכישה שילם המוכר מס רכישה לפי אותו בסיס 1,251,400.
אסמכתא לחישוב דלעיל: ה"ב מ"ש 17/96 מיום 17.9.96.
________________________________________________________________________________
[1] לקביעה זו, לפיה יש להוסיף לסכום נטו את המס כדי לקבל את סכום השווי, יש הסבר כלכלי הגיוני מובן. ראו עמ"ש 5/70 יוליה אוסטר נ' מנהל מס שבח, פד"א ו 213 והאתר המשפטי מסטקס. פסיקה נוספת בנושא גילום ראו: עמ"ש 79/525 גרצליה נ' מנהל מס שבח נתניה תמציות ח. 40 והאתר המשפטי מסטקס; ע"ש 83/108 חלקה 33 נ' מנהל מס שבח תמציות ח. 233 והאתר המשפטי מסטקס; עמ"ש 84/28,41 ויניק חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה תמציות ח. 342 והאתר המשפטי מסטקס; ע"א 84/713 בניאס נ' רפאל ואח', פ"ד מ(2), 602 (עמוד 606); ע"א 86/227 פולטורק נ' מנהל מס שבח חיפה, פ"ד מ"ג (4) 139 (עמוד 145); עמ"ש 87/70 טראבלסי נ' מנהל מס שבח, פד"א יז 313. כן ראו: "גילום מס המשולם על ידי הקונה", עו"ד מנוח, רואה החשבון לח(1), 43 (2/89).
[2] ע"א 84/713 בניאס נ' רפאל, פד"י מ(2), 602, 606 ו608-.
[3] תחולת התיקון על הסכמי מכירה שנחתמו לאחר 13.7.97 בהתאם למפורט בתיקון. (תיקון 38 לחוק ס"ח 1627 התשנ"ז 13.7.97, 176).
[4] דנ"א 1879/11 מנהל מס שבח מקרקעין רחובות נ' בזק בע"מ (17.4.12), האתר המשפטי מסטקס.
[5] רע"א 3989/03 עמוס בן עטיה נ' משה ברזילי (1.3.04), האתר המשפטי מסטקס.
[6] ראו ע"א 731/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד, פ"ד לד(4) 785 והאתר המשפטי מסטקס. שם נקבע, כי סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין אמנם מצביע על יצירת מקבילות וקשר בין מס שבח מקרקעין לבין מס רווח הון, אבל אין בו כדי להצביע על מיזוג וטמיעת המס הראשון בשני. ראו גם ע"א 5246/91 גבור סברינה מפעלי טקסטיל נ' פקיד שומה, פ"ד מח(4) 485 והאתר המשפטי מסטקס. שם נקבע, כי קריאה מדויקת של סעיף 48ב מלמדת, כי רואים את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה, אולם זאת, אך ורק לצורך "שיעורי המס והזיכויים ממנו". כן ראו הגדרת "הכנסה" בלקסיקון המסים מאת מ' כהן, האתר המשפטי מסטקס.
[7] עמ"ה 6/97 ניר יוסף נ' פ"ש נתניה (28.10.98), האתר המשפטי מסטקס.
[8] ע"א 88/295+296 מנהל מס שבח נתניה נ' זנזורי ואח' (13.6.91), פד"א יט 269 והאתר המשפטי מסטקס. תמיכה נוספת לחישוב מס שבח בשיטת הגילום החלקי ניתן למצוא בפסק דין גורפינקל (ע"א 90/583 מנהל מס שבח מקרקעין נ' גורפינקל (12.10.94), פד"א כב 527 והאתר המשפטי מסטקס). פסיקה נוספת אחרת בנושא גילום: עמ"ש 79/525 גרצליה נ' מנהל מס שבח נתניה ח. 40; ע"ש 83/108 חלקה 33 נ' מנהל מס שבח ח. 233; עמ"ש 84/28,41 ויניק חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה ח. 342; ע"א 84/713 בניאס נ' רפאל ואח', פד"י מ(2), 602 (עמוד 606); ע"א 86/227 פולטורק נ' מנהל מס שבח חיפה (26.9.89), פד"י מ"ג (4) 139 (עמוד 145) והאתר המשפטי מסטקס; עמ"ש 87/70 טראבלסי נ' מנהל מס שבח (20.6.89), פד"א יז 313 והאתר המשפטי מסטקס. כן ראו: "גילום מס המשולם על ידי הקונה", עו"ד מנוח, רואה החשבון לח(1), 43 (2/89)).
[9] להלן טבלה המרכזת את השיטות שנסקרו בפסק הדין:
שיטה
נטו
ברוטו
המס
ההליך/התוצאה
הערות
I
מלא
68,000
115,750
47,750
ערעור מנהל מס שבח
סכום נטו
שיעור המס - 1
(הסכום נטו לא משתנה)
II
חלקי בשלב אחד
68,000
87,105
19,105
ערעור המוכרים והקונים
מלמטה - למעלה
(הסכום נטו לא משתנה)
III
חלקי בשני שלבים
62,232
87,105
24,472
תוצאת פסק הדין
מלמטה למעלה + מלמעלה למטה
(הסכום נטו קטן בשלב שני)
לשם פישוט נניח שהסכום נטו הינו 100. הסכומים ישתנו בהתאמה כך:
שיטה
נטו
ברוטו
המס
ההליך/התוצאה
הערות
I
מלא
100
143
43
ערעור מנהל מס שבח
סכום נטו
שיעור המס - 1
(הסכום נטו לא משתנה)
II
חלקי בשלב אחד
100
130
30
ערעור המוכרים והקונים
מלמטה - למעלה
(הסכום נטו לא משתנה)
III
חלקי בשני שלבים
91
130
39
תוצאת פסק הדין
מלמטה למעלה + מלמעלה למטה
(הסכום נטו קטן בשלב שני)
[10] חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 38), התשנ"ז1997-. ס"ח 1627 התשנ"ז 3.7.97, 176.
[11] בעסקאות מורכבות הכוללות לעיתים תשלומים למינהל, דמי היתר, דמי הסכמה, היטל השבחה ומס שבח, המוכר אינו יודע מהו המס שיידרש לשלם, והוא מעוניין לקבל את שווי התמורה נטו, ולכן נוח לו שהקונה ייקח על עצמו לשלם את המס.
[12] ה"ח 2601 התשנ"ז 17.3.97, 1250. ההצעה עוסקת בתשלום המס על ידי הרוכש, כפי שתוקן בסעיף 17(ד) לחוק במסגרת תיקון 38 לחוק מיסוי מקרקעין.
[13] ע"א 88/295 מנהל מס שבח מקרקעין נ' זנזורי פרדי (13.6.91), פ"ד מה(3) 635 והאתר המשפטי מסטקס.
[14] ע"א 90/583 מנהל מס שבח מקרקעין נ' גורפינקל יעקב (12.10.94), פד"א כב 527 והאתר המשפטי מסטקס.
[15] בית משפט התייחס לשיטה זו אגב אורחא בע"א 84/713 א' בניאס ואח' נ' ש' רפאל ואח', פ"ד מ(2) 602 והאתר המשפטי מסטקס.
[16] סעיף 1 לחוק מגדיר שווי של זכות פלונית לצורך החוק:
"שווי" של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור.
(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה".
[17] הלכת זנזורי ראו לעיל, וכן ראו ד"נ 71/22 דנקנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה (29.11.73),פ"ד מג(4) 139 והאתר המשפטי מסטקס.
[18] בסעיף 17(ד) נאמר "רשאי", משמע המנהל אינו חייב לדבוק בשיטת הגילום המלא במקרים חריגים. ראו חבק מס שבח עמ' 42.2 בפרשנות להגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק. כן ראו ה"ב מ"ש 27/97 מיום 17.10.97 האתר המשפטי מסטקס.
[19] ו"ע 21027-12-11 רשיד שיח' אחמד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין (24.1.13), האתר המשפטי מסטקס.
[20] עמ"ש 5044/98 גדעון סגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה (15.4.99), פד"א כז 349 והאתר המשפטי מסטקס.
[21] עמ"ש (ת"א) 480/90 דוד לונטל נגד מנהל מס שבח מקרקעין (10.12.91), האתר המשפטי מסטקס.
[22] עמ"ש 5044/98 (חי') גדעון סגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה (15.4.99), פד"א כז 349, האתר המשפטי מסטקס.
[23] עמ"ש (חי') 141/96 משה גנדלר נ' מנהל מס שבח (26.3.98), האתר המשפטי מסטקס.
[24] עמ"ש 366/99, 280 אהובה וינברג ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין מחוז תל אביב (13.2.01), פד"א כח 342 והאתר המשפטי מסטקס.
[25] עמ"ש (ת"א) 480/90 דוד לונטל נגד מנהל מס שבח מקרקעין (10.12.91), האתר המשפטי מסטקס.
[26] סעיף 15 לחוק קובע כדלקמן:
"15. חובת תשלום המס
חובת תשלום המס היא: במכירת זכות במקרקעין - על המוכר, ובפעולה באיגוד - על עושה הפעולה".
[27] ו"ע 1093/06 גשמי ברכה ה.ש.י.ג בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (13.11.07), האתר המשפטי מסטקס.
[28] עמ"ש 5044/98 גדעון סגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה (15.4.99), פד"א כז 349. ראו גם בוועדת פסיקה למס שבח מיום 1.11.84.
[29] ראו קובץ הוראות מקצועיות של מס שבח מקרקעין בעמוד 171.
[30] ראו עמ"ש 5044/98 גדעון סגל.
[31] ו"ע 1139/04 ורדי עירן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (27.4.06), האתר המשפטי מסטקס.
[32] ראו ה"ב מ"ש 85/23 מיום 4.9.85.
[33] ראו ע"א 77/95 ללצ'וק ובניו בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לא(3), 499.
[34] ראו ה"ב מ"ש 17/96 מיום 17.9.96.וכן דוגמא 12 באוגדן חישובי מס במקרקעין מאת מ. כהן בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ בעמ' 422. במקרה שהקונה לוקח על עצמו לשלם רק חלק ממס השבח, יחושב השווי בדרך שונה (ע"ש 103/83 חלקה 33 נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תמציות חיימובסקי 233 והאתר המשפטי מסטקס).
[35] אולם הוא יווסף לעלות המגרש עליו יבנה הקבלן ויתבע אותו בניכוי כהוצאה פירותית במכירה לחיצוניים.
[36] עמ"ש 2353/97 אלשב חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (25.2.00), (טרם פורסם).
[37] תיקון 38 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, קבע כי מנהל מס שבח רשאי לקבוע את שווי המכירה לפי שיטת הגילום המלא [סעיף 17(ד) לחוק].
[38] שיעור נטו 72% = 28% - 100%.
[39] דוגמאות 15.2 ו-15.3 אשר מחשבות את השווי לפי שיטת הגילום החלקי מובאות, הן לשם ההשוואה לשיטת הגילום המלא והן לאותם מקרים חריגים, בהם המנהל יהיה מוכן לאמץ שיטה זו, כאשר שווי השוק המתקבל בשיטת הגילום המלא אינו מציאותי.
[40] ה"ב מ"ש 17/96 - 17.9.96: "שיטת הגילום החלקי לענין מס רכישה", האתר המשפטי מסטקס.
מנחם כהן, עו"ד (רו"ח) כלכלן ומוסמך למנהל עסקים
המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ
הרשמה לרשימת התפוצה לקבלת חומרים חינם ישירות לדוא"ל לחצו כאן
