מענק, תמיכה וכדומה כחלק מהמחיר 

מענק, תמיכה וכדומה כחלק מהמחיר

1. כללי

נוסח סעיף 12 לחוק הנו כדלקמן:

"12. דין תרומה, תמיכה וכדומה

(א) תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר[1].

(ב) שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לעניין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלו[2]."

סעיף 12 לחוק הוא חלק מפרק ג' לחוק מע"מ הכולל הוראות הנוגעות לקביעת המחיר. הוראות הבסיסית של סעיף 12 מורה על הכללת תשלומים מסוימים המתקבלים אצל עוסק כחלק ממחיר העסקה, גם כאשר תשלומים מסוימים לא התקבלו אצל העוסק במסגרת עסקה שערך. להוראה זו ישנה כמובן חשיבות רבה לעניין נטל חבות המע"מ המוטל על העוסק, הואיל וסכום החבות במע"מ נגזר למעשה ממחיר העסקה[3].

הוראת סעיף 12 מהווה אם כן חריג לכלל הקבוע בסעיף 7 לחוק מע"מ שלפיו מחיר העסקה לצורך חישוב חבות המע"מ הוא המחיר ההסכמי שנקבע בין הצדדים. החשש שהוליד את הוראת סעיף 12 לחוק הוא ממצבים שבהם יוקטן מחיר העסקה ההסכמי שאותו נקבו הצדדים, ובמקביל יבוצעו העברות כספיות שונות, לכאורה מחוץ וללא קשר לעסקה, כך שלפי הכלל הרגיל הקבוע בסעיף 7 לחוק, ההעברות הכספיות הנוספות לא ייחשבו לחלק ממחיר העסקה ולא תחול בגינן חבות במע"מ.

אם כן, תכליתה של ההוראה המחריגה הקבועה בסעיף 12 לחוק היא לשמש כמכשיר המונע את הפחתת חבות המס המוטלת על העוסק באמצעות הנמכת מחיר העסקה הרשמי כאמור, וקבלת תשלומים אשר לכאורה הם חיצוניים לעסקה, וזאת באמצעות הקביעה שלפיה יש לראות תשלומים מסוימים, כגון תרומות, תמיכות וסיוע אחר, כחלק מהמחיר ששולם לעוסק במסגרת עסקאותיו.

אולם, הפרשנות המרחיבה שניתנה לסעיף 12 לחוק בפסיקה, הביאה לכך שהפסיקה רואה את תכלית הסעיף לא רק כמכשיר אנטי-תכנוני, אלא גם כסעיף שתכליתו הרחבת בסיס המס המוגדר על ידי חוק מע"מ. גם תכלית זו עולה בקנה אחד עם עקרונות דיני המע"מ, בכך שהיא פורשת את רשת חבות המע"מ על כלל הפעילות הכלכלית העסקית, ובכלל זה על תרומות, מענקים ותשלומים דומים, המשתלמים לעוסק בגין הפעילות העסקית, בעקבותיה, או כפועל יוצא ממנה.

עם זאת, ניסוח הוראת סעיף 12 כהוראה גורפת הכוללת על פי ניסוחה כמעט כל תשלום שמקבל עוסק, עלולה לגרום לקשיים באם תיושם באופן גורף התואם את ניסוחה, ולפיכך הוקנתה לשר האוצר במסגרת סעיף 12 לחוק הסמכות להגדיר בתקנות סוגי תקבולים וסוגי עוסקים שיוחרגו מתחולתו של סעיף 12 לחוק. שר האוצר עשה שימוש בסמכותו זו והתקין במסגרת תקנה 3(א) לתקנות מס ערף מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות") רשימת תקבולים המשולמים לעוסק, בעיקר מתקציב המדינה כגון סובסידיות שונות ומענקי עידוד, אולם גם תקבולים המתקבלים ממוסדות אחרים כגון האיחוד האירופי, הסוכנות היהודית וכדומה. בגין קבלת התקבולים המנויים בתקנה זו על ידי עוסק, לא יחול סעיף 12 לחוק.

יש לציין במסגרת זו כי סעיף 12 חל רק על תקבולים המתקבלים אצל עוסק, ואינו חל לגבי מענקים, תמיכות ותשלומים דומים המתקבלים אצל מי שהוא מלכ"ר או מוסד כספי.

לבסוף, יישום הוראת סעיף 12 לחוק מחייב את הכללת התקבולים ה"חיצוניים" שעליהם חל הסעיף במסגרת דיווחיו התקופתיים של העוסק. תקנה 3(ב) לתקנות קובעת כי קבלת תקבולים שחל לגביהם סעיף 12 תיחשב לעסקה בין העוסק לבין משלם התקבול, וניתן יהיה להוציא בגינה חשבונית מס שתיכלל במסגרת עסקאותיו של העוסק.

נדון להלן בהרחבה בהוראות סעיף 12 לחוק מע"מ ובהשלכותיהן.

2. תקבולים שחל לגביהם סעיף 12 לחוק

2.1 ככלל חל סעיף 12 באופן גורף

לשונו של סעיף 12(א) לחוק מורה כי הוא חל על כל תשלום המתקבל אצל עוסק בתור תמיכה, תרומה או סיוע אחר, וכדומה.כותרת הסעיף מגדירה רשימה פתוחה של תקבולים באמצעות התיבה "וכדומה", ונראה כי כוונתו העקרונית היא לכלול כל תקבול המתקבל אצל עוסק שלא במסגרת הפורמאלית של תמורה המשולמת במסגרת עסקה.

בפסק דין החברה הכלכלית חיפה[4] נדון עניינה של חברה שקיבלה תרומה לבניית מעון לילדי העובדים בה, ושמנהל מע"מ טען כי יש להחיל לגבי תרומה זו את הוראות סעיף 12 לחוק מע"מ. בין השאר דן בית המשפט העליון באותו מקרה ברוחב תחולתו של סעיף 12 לחוק, ובמסגרת פסק דינו קבע בית המשפט העליון באופן נחרץ וחד-משמעי כי סעיף 12 חל ללא הבחנה ובלי יוצאים מן הכלל לגבי כלל התקבולים המתקבלים אצל עוסק שאינם קשורים לעסקה שערך.

ובלשונו של בית המשפט העליון:

"לשונו של סעיף 12 היא ברורה וחד משמעית... החוק אינו מבחין בין סוגי התקבולים האמורים ברישא לסעיף 12, והוא חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית. כל אותם תקבולים (אשר שר האוצר לא הוציאם בתקנות מכלל ההסדר שבחוק) ייחשבו כחלק ממחיר עיסקאותיו של העוסק שקיבלם (בכפוף לסמכות שר האוצר לסייג את תחולת ההוראה גם לגבי סוגי עוסקים). החוק אינו מתנה את הגדלת בסיס המס בסכום התרומה בכל תנאי שהוא: לא נדרש כי יוכח קשר ישיר בין התרומה לבין עיסקאותיו של העוסק על דרך של הפחתת מחיר העיסקאות בגובה התרומה. גם הוכחת קשר עקיף לא נדרשת. הקשר בין התרומה לבין מחיר העיסקאות מונח בבסיס ההסדר שבסעיף 12, אך אינו הופך בשל כך לרכיב שלו... מטרת ההסדר הייתה למנוע הפחתת בסיס המס, על דרך של הוזלת מחיר עיסקאות. אך אין בלשון הנקוטה בסעיף 12 כדי להפוך אותו קשר גומלין בין התרומה לבין מחיר העיסקה לתנאי לתחולת ההסדר הקבוע בסעיף. נהפוך הוא: הלשון היא כללית ובלתי מסויגת, ולפיה רואים כל תרומה, תמיכה או סיוע שקיבל עוסק כחלק ממחיר עיסקאותיו - זאת ותו לאו."

עמדה זו באשר לרוחב היריעה הבלתי מוגבל של סעיף 12 לחוק אומצה באופן עקבי ומפורש על ידי בתי המשפט השונים שדנו בסוגיות הקשורות בתחולת הסעיף, ואין ספק כי עמדה זו היא העמדה הרווחת והמקובלת ככלל על הכל.

וברוח זו התבטא בית המשפט העליון בסוגית חיובה של חברה לפי סעיף 12 לחוק בגין ריבית רעיונית, בפסק דין מרכז הירידים[5]:

"בדברי ההסבר להצעת החוק ובפרשנות החוק בפסיקה משתקפת מגמה להרחיב את היקף תחולתו של סעיף 12(א), כך שיחול על כל סוג של תקבול "שקיבל עוסק" ושניתן לסווגו כ"תרומה, תמיכה או סיוע אחר", ללא קשר למטרת נתינתו וללא קשר בינו לבין עסקאותיו האחרות של המקבל."

2.2 החלת סעיף 12 לחוק אינה מחייבת הפחתה בפועל של מחירי עסקאות

על אף כל האמור, לאור תכליתו האנטי תכנונית של סעיף 12 מתעוררת השאלה האם ניתן לצמצם את תחולת הסעיף כאשר ניתן להוכיח שאין חשש להקטנת מחירי העסקאות במקביל לקבלת תקבול חיצוני אצל העוסק.

ובמה דברים אמורים? כאמור, תכליתו של סעיף 12 היא למנוע הפחתה של חבות המע"מ של העוסק באמצעות הקטנת המחיר המוסכם של עסקה וקבלת יתרת התשלום במסגרת אחרת שאינה קשורה פורמאלית לעסקה. על כן, ייתכן שיש להגביל את תחולת סעיף 12 כאשר ניתן להראות שקבלת התשלום החיצוני לא השפיעה על מחירי העסקאות האחרות וכי כלל מחירי העסקאות של העוסק תואמים את מחירי השוק.

בפסק דין החברה הכלכלית חיפה לעיל, נדון עניינה של חברה שקיבלה תרומה להקמת מעון שיועד לילדי העובדים. החברה טענה כי אין להחיל את סעיף 12 בגין התרומה, הואיל ולא ניתן להצביע על עסקה מהעסקאות שבוצעו במסגרת העסק שבבעלותה, שמחירה הופחת בעקבות התרומה, וכן, לא ניתן להצביע על עסקאות שערכה שמחירן נמוך ממחיר השוק.

בית המשפט פסק כי יש לפרש את סעיף 12 כחל באופן גורף על תרומות כחלק ממחיר עסקאותיו, ואין צורך להראות כי מחירה של עסקה מסוימת מעסקאותיו של העוסק הופחת בעקבות התקבול, או שהתקבול קשור בצורה כלשהי לעסקה. במובן זה, קבע בית המשפט תכלית נוספת לסעיף 12 לחוק, היא המטרה להרחבת בסיס המס של חוק מע"מ.

2.3 תחולת סעיף 12 על המעגל העסקי של העוסק במובחן מהמישור הפרטי

העמדה הכוללנית של בתי המשפט לגבי סעיף 12 לחוק, כפי שנוסחה על ידי בית המשפט העליון בעניין החברה הכלכלית חיפה ואומצה מאז באדיקות על ידי בתי המשפט השונים, נדמית גורפת מדי בעינינו, גם אם עקרונית היא נדמית כנכונה. זאת, הואיל וניסוחה הגורף של עמדה זו כפי שנעשה על ידי בית המשפט העליון אינו מבחין בין המעגל העסקי למעגל הפרטי של העוסק, ככל הנראה מבלי משים. זאת, עד כדי כך שנראה כאילו הדבר מחייב לראות כחלק ממחיר עסקאותיו של עוסק גם תקבולים המתקבלים אצלו במישור הפרטי ואין להם כלל קשר לעיסוקו.

כך למשל, ניתוח פשטני של דברי בית המשפט העליון בעניין החברה הכלכלית חיפה, מחייב לכלול גם מתנה שמקבל עוסק שעסקו אינו מואגד בישות משפטית נפרדת כלשהי, מחמיו או מקרוב משפחה אחר, כחלק ממחיר עסקאותיו. תוצאה כזו אין לקבל.

הפרשנות הנראית בעינינו נכונה היא פרשנות שלפיה יחול סעיף 12 לחוק מע"מ על כל תשלום חיצוני שמקבל עוסק ואינו קשור לעסקה, ובתנאי שתשלום זה קשור במישרין או בעקיפין לעסקו, ואינו קשור כלל למעגל ענייניו הפרטיים של העוסק. כמובן, ברור כי הגדרה מעין זו פשוטה ליישום במקרים מובהקים כגון מתנה שמקבל עוסק מחמיו לרגל הולדת נכדת החם, אולם מורכבת יותר במקרים גבוליים  אחרים שבהם יהיה קשה יותר למתוח את קו הגבול בין המעגל העסקי לפרטי. למרות זאת, אנו סוברים כי הבחנה כזו היא הכרחית לשם עמידה בעקרון הבסיסי של חוק מע"מ והוא חיוב מס בגין הערך המוסף הכלכלי של הפעילות העסקית לבדה.

חיזוק מה לגישתנו זו ניתן למצוא בפסק דין לפידות מחפשי נפט בישראל[6] שבו נדון עניינה של חברה שבזמנו היתה החברה הקבלנית היחידה לביצוע קידוחי נפט. ככזו, זכתה החברה בתקופה מסוימת למענקים ממשלתיים שנועדו להבטיח לה מינימום מסוים של הכנסות, ומנהל מע"מ ביקש לחייבה במע"מ מכוחו של סעיף 12 לחוק.

בית המשפט המחוזי באותו עניין אמנם קיבל את גישתו של מנהל מע"מ וקבע כי יש להחיל את סעיף 12 לחוק על המענקים הממשלתיים שהתקבלו בחברה, אולם קבע כי תנאי לכך הוא קיומו של קשר כלשהו בין התקבול ששולם לעוסק, לבין עסקו של העוסק או לבין עסקה או עסקאות הנעשות על ידי העוסק. בית המשפט המחוזי אף הדגיש וקבע, על אף שפורמאלית היווה ערכאה נמוכה יותר ולפיכך קביעתו אינה מחייבת, כי ההלכה שנקבעה בעניין החברה הכלכלית חיפה היא גורפת מדי, היות והיא אינה מבחינה בין המעגלים העסקי והפרטי.

ובלשונו של בית המשפט המחוזי:

"לאור האמור, הרי שבכל הכבוד והענווה אני סבור שהמבחן שנקבע בע"ש 774/85 הוא כללי ורחב מדי. לעניות דעתי, אין די בכך שמקבל תקבולי הסיוע יהיה עוסק על מנת שיחוייב במע"מ על תקבולים אלה (כפי שנקבע בע"ש 774/85), משום שפרשנות כה רחבה תתפוס ברשתה מקרים שלא ייתכן שהמחוקק התכוון להם. למשל, עוסק שמקבל מקרובו סיוע כספי כדי לבסס או לפתח את עסקו ללא כל קשר לעסקותיו ולמחיריהן. יחד עם זאת, כל סיוע כספי שניתן לקשור אותו לעסקות כלשהן או לתמורתן, ייחשב כחלק ממחיר העסקאות ויחוייב במס."

יתירה מכך, בדבריו אלו הסתמך בית המשפט על תכלית החקיקה שאותה קבע בהתאם לדברי ההסבר להצעת החוק. נעיר כי אמנם תורת הפרשנות המקובלת היום דוחה ככלל את קביעת תכלית החקיקה בהתאם לדברי ההסבר לה ונשענת בעיקר על תכליות אובייקטיביות ועקרוניות, אולם פרשנות זו של בית המשפט תואמת גם את התכלית העקרונית והכללית ביותר של דיני המע"מ, שהיא כאמור חיוב הערך המוסף הכלכלי של הפעילות העסקית במס, להבדיל מפעילות פרטית[7].

כמו כן, ראוי לציין כי עמדה דומה הובעה גם על ידי בית המשפט העליון בעצמו בעניין פפר[8], שם נדון עניינו של אדריכל שקיבל מחמותו כספים לרכישת מחשב לעסקו, ואף ניכה מס תשומות בגין רכישת המחשב. מנהל מע"מ ביקש לחייב את העברת הכספים מהחמות לאדריכל במע"מ מכוח סעיף 12 לחוק מע"מ, אולם בית המשפט העליון דחה את השומה וקבע כי לצורך חיוב במע"מ מכוח סעיף 12 לחוק על התקבול להתקבל בעסקו של העוסק, ומפני שלא ניתן היה להוכיח כי אותם הכספים ממש שהתקבלו מחמותו של האדריכל שימשו במישרין לרכישת המחשב, ניתן להניח כי מדובר בהעברת כספים במישור הפרטי המשפחתי.

2.4 ריבית רעיונית

לאור רוחב היריעה של סעיף 12 לחוק, נראה כי יש להביא בגדרי תחולת הסעיף גם תמיכות עקיפות שאינן כרוכות בהעברת כספים של ממש, אלא באות לידי ביטוי בחיסכון של תשלומים שברגיל היו צריכים להשתלם על ידי העוסק הנתמך, למשל, הפטר מלא או חלקי של העוסק מהפרשי הצמדה וריבית בגין מתן הלוואות[9].

כך למשל, בפסק דין מרכז הירידים[10] נדון עניינה של חברה עירונית בבעלות מלאה של עיריית ת"א. העירייה ביקשה לבצע מהלך של הגדלת הון לגבי החברה, וביצעה זאת ב-2 שלבים, לטענתה מחמת שההליך ארוך, מורכב וטעון אישורים רבים. בשלב הראשון נתנה העירייה לחברה הלוואה שאינה נושאת הפרי הצמדה וריבית, ובשלב השני, כעבור 4 שנים, הושלמה פעולת הגדלת ההון ופירעון ההלוואה הומר במתן הון מניות.

בית המשפט העליון פסק כי יש לראות את 2 הפעולות כפעולות נפרדות, לאור פרק הזמן הגדול שעבר ביניהם, ולכן, למרות שפעולות במישור ההון של החברה אינן באות ככלל בגדרי תחולתו של חוק מע"מ, יש לראות את הענקת ההלוואה כפעולה נפרדת שאינה קשורה בפעולת הגדלת ההון. על רקע רעיוני זה קבע בית המשפט העליון כי חיסכון הפרשי ההצמדה והריבית מהווים תמיכה בחברה, גם אם לא היתה לעירייה כוונה ליתן לחברה תמיכה כזו מלכתחילה, ומשכך הרי שיש להחיל עליה את הוראת סעיף 12 לחוק מע"מ, ולחייב את רכיבי הפרשי ההצמדה והריבית במע"מ.

עם זאת, במקרים מעין אלו ייתכן וניתן להעלות טיעונים שונים לגבי שיעור הריבית שתשלומה נחסך מהעוסק בגין ההלוואה המטיבה.

2.5 מחילת חוב

באופן הדומה במקצת להחלת סעיף 12 בגין חיסכון בתשלומי הפרשי הצמדה וריבית, ניתן לחשוב גם על החלת הסעיף בעקבות תשלומים אחרים שברגיל היה על העוסק לשלמם, ובעקבות תמיכה או פעולה דומה אחרת כלשהי, תשלומים אלו נחסכו ממנו.

דוגמא טובה למקרה מעין זה מהווה הפעולה המשפטית של מחילת חוב. מחילת חוב משמעותה ויתור של צד פלוני על חוב העומד לעוסק כלפי אותו צד שלישי. במקרה כזה, ניתן לומר כי יש לחייב את העוסק במע"מ מכוח סעיף 12 לחוק, בגין סכום החוב שתשלומו נחסך מבחינתו.

בפסק דין תה"ל[11] נדון עניינה של חברה ממשלתית אשר על פי הסכם הבראה שנחתם בינה ובין מדינת ישראל, זכתה לקבלת סכומי כסף שחלקם נחשבו להלוואה וחלקם האחר שימש להגדלת הון המניות של החברה. בשלב מאוחר יותר נחתם בין הצדדים הסכם הבראה חדש ובו הוסכם כי המדינה תמחל לחברה על פירעון יתרת ההלוואה. בעקבות זאת ביקש מנהל מע"מ לחייב את החברה במע"מ בגין מחילת החוב, ולמעשה בגין הסכום שנחסך מהחברה, אשר לשיטתו היוו תמיכה.

בית המשפט העליון קבע כי תכליתו של סעיף 12 לחוק היא הרחבת בסיס המס והוא נועד לחלות גם על תשלומים במישור ההוני של העסק וגם על תשלומים המועברים מתוך מטרה שאינה מסחרית, כל עוד תשלומים אלה מועברים לעסקו של העוסק. על כן, אין ספק כי על מחילת חוב יש להחיל את סעיף 12 לחוק מע"מ ולחייב במע"מ את סכום החוב שנמחל.

בהקשר להלכת תה"ל שלעיל, מעניין לציין את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין מוחמד עלי וזיאד אלמוחטסב למסחר והשקעות בע"מ[12]. באותו מקרה נדון עניינה של חברה שבביקורת מס הכנסה שנערכה לה נמצא חוב של המערערת לספק, שלא נפרע במשך זמן רב. בהסכם פשרה עם פקיד השומה נקבע כי יראו את החוב לספק כחוב שנמחל ובהתאם תוכר הכנסה לחברה בשנת המס 2010. בעקבות הסכם הפשרה שבין המערערת לפקיד השומה, הוציא מנהל מע"מ שומה למערערת ובה קבע כי מחילת החוב מהווה "תרומה" או "תמיכה" או "סיוע אחר" שקיבלה המערערת, המקימה לה חיוב במע"מ בהתאם לקבוע בסעיף 12 לחוק.

בית המשפט המחוזי קבע כי אמנם מחילת חוב ככלל היא אירוע המקים חיוב במע"מ מכוח סעיף 12 לחוק מע"מ, אולם קבע באותה נשימה כי הפרשנות הרחבה והגורפת המקובלת בפסיקה לגבי הסעיף, אין בה כדי להתיר חיוב מע"מ בכפל. בית המשפט קבע כי על רקע אין לראות בעובדות המקרה 2 עסקאות, אלא עסקה אחת, המתחייבת במע"מ פעם אחת בלבד. לפיכך, מששילמה המערערת את המע"מ שהתחייב בגין העסקה עם הספק, לא ניתן לחייב את אותה עסקה פעם נוספת במע"מ, שכן חיוב כזה יהווה מיסוי כפל.

להבנתנו, כוונתו של בית המשפט היתה שאין לגבות את סכום המע"מ יותר מפעם אחת בגין אותה עסקה, וכי בית המשפט התכוון לכך שהמע"מ שולם בגין אותה עסקה, גם אם לא שולם על ידי המערערת בעצמה. זאת, הואיל וחוב המערערת לספק מקורו היה בעסקת מכירת בדים למערערת, עסקה המתחייבת במע"מ לפי בסיס מצטבר בהתאם לסעיף 22 לחוק מע"מ, כך שהספק היה מחויב בהוצאת חשבונית מס בגין העסקה ואף היה מחויב בהעברת סכום המע"מ המתחייב בגין העסקה, למרות שמחיר העסקה והמע"מ עליה לא שולם לו בפועל על ידי המערערת. לכן, למרות שהמערערת לא שילמה את מחיר העסקה ואת המע"מ עליה לספק, שולם המע"מ המתחייב בגין העסקה על ידי הספק עצמו, ובגין כך קובע בית המשפט כי גביית מע"מ נוספת בגין אותה עסקה תהווה כפל מס.

ככל שאכן זו היתה כוונתו של בית המשפט, והדברים לא נאמרו על ידו במפורש, הרי שמדובר בפסיקה עקרונית שלה השלכות רוחב כלליות. שכן, משמעות פסק הדין היא שבכל מקרה שבו נעשתה עסקה שלגביה חיוב המע"מ עבור המוכר הוא על בסיס מצטבר, והקונה לא פרע ולא יפרע את מחיר העסקה ואת המע"מ עליה אולם המוכר נאלץ לשלם את המע"מ בכל זאת מכוח סעיף 22 לחוק מע"מ, אזי לא ניתן יהיה לחייב את הקונה במע"מ בגין אותה עסקה מכוח סעיף 12, הואיל והמע"מ המתחייב בגין העסקה כבר שולם וחיוב נוסף יהווה כפל מס. משמעות הדבר היא שהחלת סעיף 12 לגבי מחילות חוב מצומצמת בעקבות פסק הדין רק למקרים שבהם לא שולם המע"מ המתחייב בגין התקבול המתקבל אצל העוסק על ידי גורם אחר כלשהו.

בנוסף לאמור, ראוי להזכיר כי הרציונאל האמור יחול רק במקרים שבהם המוכר לא ניצל את זכותו להוצאת הודעת זיכוי כנגד המע"מ ששולם על ידו עם הפיכת החוב שלא נפרע לחוב אבוד, בהתאם לפס"ד אלקה החזקות[13]. שאלה מעניינת תתעורר אם הספק שמכר למערערת את הטובין יחליט להוציא הודעת זיכוי לאחר מתן פסק הדין, שכן נראה כי הוא זכאי לכך כאמור, אולם לאחר הוצאת הודעת הזיכוי ייגרע סכום המע"מ מאוצר המדינה והתוצאה תהיה שחיוב המערערת במע"מ מכוח סעיף 12 לא יביא לכפל מס, אולם ככל הנראה הדרך לחיובה תהיה נעולה כבר מחמת פסק הדין.

3. תקבולים שלא חל לגביהם סעיף 12 לחוק

3.1 כללי

נוכח האופי הגורף של לשון סעיף 12 לחוק מע"מ  והפרשנות שהוקנתה לו בפסיקה, עלה הצורך להגביל את תחולת הסעיף לתשלומים מסוימים שחיובם במע"מ עלול לסכל את תכליתם. המקור לאפשרות הגבלת תחולתו של סעיף 12 נקבעה כבר בסעיף 12(א) לחוק עצמו, והקנתה לשר האוצר סמכות להתקין תקנות שבהם יקבעו סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שעליהם לא יחול סעיף 12.

שר האוצר עשה שימוש בסמכותו האמורה והתקין מכוחה את תקנה 3(א) לתקנות מע"מ. במסגרת תקנה 3(א)(1) לתקנות, נקבעה רשימה של סובסידיות ממשלתיות ותקבולים אחרים מתקציב המדינה כגון סובסידיה לשכר לימוד לגני ילדים, סובסידיה לתחבורה ציבורית, מענק סיוע לסרט ישראלי, מענק לפי חוק עידוד השקעות הון, תשי"ט-1959, ועוד, שלגביהם לא יחול סעיף 12 לחוק. במסגרת תקנה 3(א)(2) לתקנות נקבעה רשימה של תקבולים המתקבלים ממוסדות שונים הנדמים כבעלי זיקה למדינת ישראל כגון ההסתדרות הציונית העולמית, קרן קיימת לישראל ועוד, שלגביהם לא יחול סעיף 12 לחוק.

ברבים מן הסעיפים המנויים בתקנה 3(א) לתקנות מע"מ די בכך שיתקיים תנאי יחיד, כדי להחריג תקבול מתחולת סעיף 12, כלומר די בכך שתקבול או סובסידיה מסוימים ישולמו מכוח חיקוק כלשהו או מגוף כלשהו או למטרה מסוימת, כדי שאותו תקבול יוחרג מתחולת סעיף 12. כך למשל, תקנה 3(א)(1)(ב) קובעת כי כל תקבול המשולם מכוח חוק עידוד השקעות הון, תשי"ט-1959, או מכוח חוק עידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"ה-1981, כדי שסעיף 12 לא יחול לגביו. באופן דומה קובעת תקנה 3(א)(1)(ג) לגבי כל סובסידיה למטרת הספקת חשמל, ותקנה 3(א)(2)(א) קובעת כך לגבי כל תקבולים המשולמים על ידי הסוכנות היהודית לארץ ישראל, ההסתדרות הציונית העולמית או איגוד ישראלי לילדים נפגעים.

עם זאת, חשוב לציין כי ברשימת התקבולים והסובסידיות המנויות במסגרת תקנה 3(א) לתקנות מע"מ, קיימים סעיפים המגדירים יותר מתנאי אחד לשם החרגת תקבול מסוים מתחולתו של סעיף 12 לחוק מע"מ. כך למשל, תקנה 3(א)(2)(ד) לתקנות מע"מ קובעת כי כדי שסעיף 12 לא יחול, על התקבול הנדון בתקנה להשתלם על ידי האיחוד האירופי (במישרין או בעקיפין), ובנוסף, התשלום צריך להיעשות בהתאם למסגרת תוכנית המחקר והפיתוח של האיחוד האירופי. באותו האופן, תקנה 3(א)(1)(י"ח) דורשת כי התקבול הנדון בה ישולם מתקציב המדינה לעוסק בחקלאות, לפי החלטת ממשלה, ובנוסף, שאותו תקבול ישולם לשם פיצוי כנגד ירידה בכמויות המים המוקצים לחקלאות או כנגד ייקור תעריפי המים. אשר על כן, יש לבחון היטב את כלל התנאים המפורטים בתקנה 3(א) והנדרשים לשם החרגת תקבול מסוים מתחולתו של סעיף 12 לחוק.

3.2 אי החלת סעיף 12 לגבי הלוואות בעלי שליטה מסוימות

תקנה 3(א)(2)(ה) לתקנות מע"מ קובע כי הוראות סעיף 12 לא יחולו על רכיב החיסכון הגלום בהלוואות מוטבות הניתנות לעוסק על ידי בעל השליטה בו. "בעל שליטה" מוגדר לעניין זה, כמשמעותו בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, קרי מי שמחזיק לבדו או ביחד עם קרובו, במישרין או בעקיפין, או שהוא זכאי לרכוש, 5% מהון המניות של העוסק, 5% מכוח ההצבעה לגבי העוסק, 5% מהרווחים של העוסק או שהוא זכאי למנות מנהל בעוסק.

במקרים רבים דואגים בעלי שליטה להזרים מימון לעסקים שבבעלותם, וזאת בתנאים מוטבים ביחס לתנאי השוק. ככלל, על פי עקרונות דיני המיסים יש לראות את רכיב החיסכון הגלום בתנאי הפירעון המוטבים הניתנים לעסק על ידי בעל השליטה בו כהתעשרות רעיונית של העסק, אשר ניתן לחייבה במס. ברם, מקובל בדרך כלל להקל עם עניין זה, מתוך מדיניות להקל על מימון עסקים על ידי בעלי השליטה בהם. כך למשל, בפקודת מס הכנסה ניתנות הקלות מסוימות לגבי מיסוי אותה התעשרות, במסגרת סעיף 3(י) לפקודה, ועל פי אותו רציונאל ניתן פטור להפרשי ההצמדה המשולמים לבעל השליטה, כאמור בסעיף 9(13) לפקודה.

סעיף 12 לחוק מע"מ התנגש עם המדיניות הנהוגה בפקודת מס הכנסה לעניין רכיב החיסכון הגלום בהלוואות מוטבות של בעלי שליטה לעוסקים שבבעלותם, שכן לפי לשונו הוא חל גם לגבי רכיב החיסכון הגלום בהלוואה המוטבת, שיש לראותו כמענק.

כך למשל, בפסק-דין אוצר החייל[14] שניתן לפני שנכנסה לתוקפה תקנה 3(א)(2)(ה) לתקנות מע"מ, נדון עניינה של חברה בת של בנק אוצר החייל בע"מ, שעסקה בניהול נכסיו. המערערת קיבלה מבנק אוצר החייל סכומים שונים שכנגדם הנפיקה לו שלושה שטרי הון (המשמשים כידוע כמכשיר למתן הלוואה שאינה נושאת ריבית). בעקבות זאת הוציא המנהל שומה לחברה הבת בגין רכיב הריבית שנחסך לה, שאותו ראה כמענק שחל לגביו סעיף 12 לחוק .

בית המשפט קבע, כי לאור הלכת החברה הכלכלית חיפה בע"מ[15], הרי שתחולתו של סעיף 12 לחוק רחבה, וכוללת כל "תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק", ללא אבחנה בין סוגי תקבולים. עקב כך, חל הסעיף גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק, שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני או למטרה שאינה מסחרית[16], ובהתאם, חייב את החברה הבת במע"מ בגין תשלומי הפירעון שנחסכו ממנה (בהשוואה לפירעון הלוואות לפי תנאי השוק).

בעקבות פסק דין אוצר החייל, וככל הנראה בעקבות הרצון להשוות את מדיניות העידוד לגבי מימון מוטב של עוסקים על ידי בעלי השליטה בהם, הותקנה תקנה 3(א)(2)(ה) לתקנות מע"מ, ונכנסה לתוקף ביום 15.4.00. מכניסתה של התקנה לתוקף היא מחריגה את רכיב החיסכון הגלום בהלוואות מוטבות שמקבל עוסק מבעל שליטה בו מתחולת סעיף 12, והתוצאה היא כי רכיב חיסכון זה לא יחויב במע"מ.

4. רישום תקבולים שחל לגביהם סעיף 12 לחוק והוצאת חשבונית מס

המשמעות המעשית של החלת סעיף 12 לחוק מע"מ לגבי תקבול מסוים היא חיוב העוסק במע"מ בגין אותו תקבול. ברם, הואיל ותקבולים שחלים לגביהם הוראות סעיף 12 לחוק מע"מ אינם מתקבלים במסגרת עסקה, לא ניתן להוציא בגינם חשבונית, שכן סעיף 45 לחוק מע"מ קובע חובת הוצאת חשבונית מס רק לגבי עסקה או חלק ממנה.

אי הוצאת חשבונית מס בגין תקבול שחל לגביו סעיף 12 לחוק מונעת מהעוסק את הכללת התקבול במסגרת מחזור עסקאותיו ומונעת ממנו את הדיווח עליו במסגרת הדו"ח התקופתי, ובכך מקימה בעיה טכנית לתשלום המע"מ בגינו.

כדי לפתור בעיה זו נקבע במסגרת סעיף 12(ב) לחוק מע"מ כי שר האוצר רשאי לקבוע הוראות לעניין קיום חובות הדיווח, הרישום, הניכויים וכיוצא באלו. שר האוצר עשה שימוש בסמכותו זו והתקין מכוחה את תקנה 3(ב) לתקנות מע"מ.

תקנה 3(ב) לתקנות מע"מ קובעת כי תקבולים שחלות לגביהם הוראות סעיף 12 לחוק מע"מ (ושאינם מוחרגים מכוח הוראות תקנה 3(א) לתקנות מע"מ), ייחשבו לתקבולים שהתקבלו במסגרת עסקה שנעשתה בין העוסק לבין משלם התקבול. משמעות ההוראה היא יצירת פיקציה הרואה בעצם העברת תקבול שחל לגביו סעיף 12 לחוק, עשיית עסקה בין המשלם לעוסק המקבל את התקבול, על אף שבפועל לא התרחשה כל עסקה ביניהם.

בעקבות פיקציית העסקה, רשאי העוסק להוציא חשבונית מס בגין התקבול, ובדרך זאת נפתרת בעיות הרישום, הדיווח והתחייבות במע"מ בגין התקבול. כמו כן, הואיל ומדובר בחשבונית מס לכל דבר ועניין, משלם התקבול יוכל לנכות מס תשומות בגינה, לפי הכללים הרגילים.

על פי הוראת תקנה 3(ב) לתקנות, העוסק המקבל תקבול שחל לגביו סעיף 12 לחוק חייב להוציא חשבונית מס בגין התקבול בתוך שבוע ימים מקבלת התקבול.

5. דוגמאות

דוגמא א: ריבית רעיונית - מתי?

כידוע, בפסיקה ובפרקטיקה מתעוררת לעתים שאלה לגבי ריבית רעיונית. האם השאלה מתעוררת מצד נותן ההלוואה או מצד מקבל ההלוואה?

תשובה

בדרך כלל סוגיית הריבית הרעיונית מתעוררת לגבי נותן ההלוואה. הוא אמור לקבל על ההלוואה ריבית בגובה ריבית השוק. כאשר קיימים יחסים מיוחדים בינו לבין מקבל ההלוואה, או שלא נקבעה ריבית, או שעסקת מתן ההלוואה היא תמורת שווה כסף, קובע סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף שיש לחשב ריבית רעיונית לפי מחיר השוק.

ברם, ריבית רעיונית יכולה להיקבע גם אצל מקבל ההלוואה. כאשר מדובר בעוסק שקיבל הלוואה ששיעור הריבית שהוא משלם לגביה נמוך ממחיר השוק, חל סעיף 12 לחוק העוסק בתרומה, תמיכה, מענק וכו' וקובע שיראו כאילו עשה עסקה שתמורתה היא ההפרש בין מחיר השוק של הריבית לבין שיעור הריבית ששילם. כלומר, ההפרש בין מחיר השוק של הריבית לריבית אותה שילם למלווה (אותו הפרש שלא שילם ו"חסך" לעצמו) ייחשב למענק, אשר ייכלל במחיר עסקאותיו.

דוגמא ב: תחולת סעיף 12 לחוק

מבין חייבי המס הבאים, מי יתחייב במס עסקאות על קבלת מענק?

א. מלכ"ר;

ב. עוסק;

ג. מוסד כספי;

ד. עוסק במישור הפרטי;

תשובה

תחולת סעיף 12 היא על עוסק בלבד ולא על חייבי המס האחרים, כגון: מלכ"ר ומוסד כספי. לגבי עוסק יחול סעיף 12 רק במישור העסקי.

דוגמא ג: דיווח על מענק כעסקה [סעיף 12(ב) לחוק ותקנה 3(ב) לתקנות הכלליות]

האם יש להוציא חשבונית מס על מענק שהתקבל?

תשובה

סעיף 12(ב) לחוק מסמיך את שר האוצר לקבוע את דינם של תקבולים בגין מענקים, תרומות, תמיכות וכו' לעניין חשבוניות וכו'. ואכן תקנה 3(ב) לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976 קובעת שיש לראות קבלת מענק, תרומה, תמיכה וכו' כעשיית עסקה עם נותן התקבולים. מועד הוצאת החשבונית יהיה תוך שבוע מיום קבלת התקבולים.

דוגמא ד: הלוואת בעלי שליטה [תקנה 3(2)(ה)]

האם חייבת חברה שקיבלה הלוואה צמודה למדד בלבד וללא ריבית ריאלית מבעל שליטה בה?

תשובה

אמנם יש לראות בהפרש הריבית הריאלית שהחברה לא שילמה לבעל השליטה כמענק שהתקבל אצלה, אולם היא תהיה פטורה מלהוציא לגביה חשבונית לאור תקנה 3(2)(ה) לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976, אשר אינה רואה בהפרש זה כחלק ממחיר העסקאות. תקנה 3(2)(ה) קובעת:

"(2) התקבולים המפורטים להלן לא ייחשבו חלק ממחיר עסקותיו של עוסק:

(א)-(ד).......;

(ה) תקבולים שניתנו לעוסק בדרך של אי תשלום הפרשי הצמדה או ריבית או תשלום מופחת שלהם, בשל הלוואה שניתנה לעוסק מאת בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, באותו עוסק, למעט אם תקבולים כאמור ניתנו בידי מלכ"ר."

6. נספח: נוסח תקנה 3 לתקנת מע"מ

"3. דינם של תקבולים על פי סעיף 12(ק"ת 3576, 4009, 4140, 4676)

^[17](א) (1) תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים), שניתנו במישרין לעוסק מתקציב המדינה למטרות המפורטות להלן, לא ייחשב כחלק מן המחיר:

(א)   סובסידיה על מוצרי מזון בסיסיים;

(ב)   מענק לפי חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 או מענק לפי חוק עידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"א-1981.

^[18](ג)      סובסידיה לשכר לימוד לגני ילדים;

(ד)   סובסידיה לתחבורה ציבורית (שכר הולכה);

(ה)   מענק למחקר ולפיתוח לפי אישור המדען הראשי במשרד התעשיה והמסחר או משרד האנרגיה והתשתית או משרד החקלאות או המשרד לאיכות הסביבה או לפי אישור מנהל המועצה הלאומית למחקר ולפיתוח שליד משרד המדע והפיתוח; (ק"ת 4674, 5079)

(ו)    סובסידיה להספקת חשמל; (ק"ת 4291)

(ז)    תקבול שניתן לעוסק על פי חוק הקרן הדו-לאומית למחקר ולפיתוח תעשייתי, תשל"ח-1978 על פי חוק הקרן למחקר ולפיתוח חקלאיים של ארצות הברית וישראל, התש"ם-1979, או על פי חוק קרן המדע הדו-לאומית, התשל"ז-1977; (ק"ת 4903,4333)

(ח)   פיצויים בעד נזק מלחמה, נזק עקיף ונזק בצורת לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961; (ק"ת  4333)

(ט)   מענק ליצואן הניתן בידי משרד התעשייה והמסחר מהקרן לעידוד השיווק בחוץ לארץ ליצואנים. (ק"ת 5169, 5444)

(י)    תקבול שניתן לעוסק על ידי הקרן לסיוע לחברות יצוא מוכרות ומוסכמות המתנהלת במשרד התעשיה והמסחר. (ק"ת 5286)

(י"א)  מענק לקליטת מדענים בפרוייקטים של מחקר ופיתוח שאישר המרכז לקליטה ומדע שליד המשרד לקליטת עליה. [ק"ת 5303]

(י"ב)  תשלום תמריץ למעסיק על פי חוק לעידוד המגזר העסקי (קליטת עובדים) (הוראת שעה), התשנ"א-1991. (ק"ת 5423)

(י"ג)   תמריץ שניתן למעסיק לפי החלטת הממשלה שהינו בגדר השתתפות בהעסקת עובדים ובהכשרתם. (ק"ת 5423)

(י"ד) תקבול שניתן לעוסק על ידי מינהל הדלק מתקציב "הוצאות משק הדלק" (ק"ת 5444)

(ט"ו) תקבול שניתן לעוסק מקרן היערכות לחשיפה המתנהלת בידי משרד התעשיה והמסחר.

(ט"ז) תקבול שניתן לעוסק במסגרת התכנית להכשרת כוח אדם בתעשייה ולהסבתו, המתנהלת בידי משרד התעשיה והמסחר. [ק"ת 5908]

^[19](י"ז) מענק שניתן לשם הפקת סרט על ידי מוסד ציבורי מסייע כהגדרתו בתקנות הקולנוע (הכרה בסרט כסרט ישראלי), התשס"ח-2005.

^[20](י"ח) תקבול שניתן לעוסק בחקלאות לפי החלטות ממשלה, שהוא בגדר תמיכה בחקלאים עקב ירידה בכמויות המים המוקצות למטרת חקלאות או עקב ייקור תעריפי המים.

^[21](י"ט) מענק שניתן לעוסק בחקלאות לפי החלטת הממשלה, לצורך רכישה של מיכון חוסך כוח אדם בענף החקלאות.

^[22](2) התקבולים המפורטים להלן לא ייחשבו חלק ממחיר עסקותיו של עוסק:

(א) תקבולים הניתנים לעוסק במישרין מתקציבי הסוכנות היהודית לארץ ישראל, ההסתדרות הציונית העולמית או אילן - איגוד ישראלי לילדים נפגעים;

(ב) תקבולים הניתנים לעוסק במישרין מתקציב הקרן הקיימת לישראל למימון תכנית מחקר ופיתוח, לפי אישור המדען הראשי במשרד החקלאות;

(ג) הענקות ומענקים מיוחדים מקרן האיזון למחירי המים הניתנים מכוח סימן ב' לפרק הרביעי בחוק המים, התשי"ט-1959;

(ד) תקבול שניתן לעוסק מהאיחוד האירופי, במישרין או בעקיפין, בהתאם למסגרת תכנית המחקר והפיתוח של האיחוד האירופי;

(ה) תקבולים שניתנו לעוסק בדרך של אי תשלום הפרשי הצמדה או ריבית או תשלום מופחת שלהם, בשל הלוואה שניתנה לעוסק מאת בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, באותו עוסק, למעט אם תקבולים כאמור ניתנו בידי מלכ"ר.

^[23](ו) תקבול שניתן לעוסק מהאיחוד האירופי, במישרין או בעקיפין, בהתאם להסכם תכנית שיתוף פעולה חוצה גבולות באגן הים התיכון במסגרת מכשיר המימון האירופי לשכנות ולשותפות.

(ב) לענין רישום בפנקסי החשבונות ודיווח תקופתי, יראו בתקבולים שתקנת משנה (א) אינה חלה עליהם עשיית עסקה עם נותן התקבולים, ומועד הוצאת חשבונית עליה יהיה תוך שבוע ימים מיום קבלת התקבולים.

[1] ראו תקנה 3(א) לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976.

[2] ראו תקנה 3(ב) לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976.

[3] ראו סעיף 2 לחוק מע"מ הקובע כי מס ערך מוסף מוטל על עסקה, בשיעור אחד ממחיר העסקה .

[4] ע"א 563/86 החברה הכלכלית חיפה בע"מ נ' מנהל המכס (14.9.1988) האתר המשפטי מסטקס.

[5] ע"א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב 3 (25.8.98), האתר המשפטי מסטקס.

[6] ע"ש 532/87 לפידות חברת מחפשי נפט לישראל בע"מ נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף, האתר המשפטי מסטקס.

[7] ראוי לציין בהקשר זה גם את ע"ש 268/91 דרור פירר נ' מנהל מע"מ (29.3.94), האתרהמשפטי מסטקס. באותו מקרה נדונה שאלת חיובו במס של נכס שמכר עוסק. מנהל מע"מ ביקש לחייב את המכירה במע"מ ואילו העוסק טען שמדובר בנכס שקיבל בירושה במסגרת פרטית שאינה קשורה לעיסוקו. בית המשפט קיבל את טענת העוסק וקבע כי חוק מע"מ אינו חל על פעילות פרטית של העוסק המנותקת מהמעגל העסקי שלו. במובן זה, הפסיקה לעיל שהחריגה את המעגל הפרטי מתחולת סעיף 12 עולה בקנה אחד עם המגמה הכללית להחרגת פעילות פרטית של עוסקים מתחולת חוק מע"מ בכללותו.

[8] ע"א 278/88 צבי פפר נ' מנהל לשכת בקורת חשבונות בבית המכס (23.3.92), האתר המשפטי מסטקס.

[9] ראוי להעיר כי במקרים מעין אלו יתכן שיחול בגין הריבית הרעיונית דווקא על הצד המשלם, הואיל וניתן לראות בכך מבחינתו עסקת אשראי שלא נקבע בה מחיר, ושיש לקבוע את מחירה לצורך חיובה במע"מ לפי סעיף 10 לחוק. וראו לעניין זה למשל, ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, האתר המשפטי מסטקס, ניתן 7.1.04.

[10] ע"א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב 3, האתר המשפטי מסטקס, ניתן 25.8.98.

[11] ע"א 141/00 תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ  נ' מנהל המכס ומע"מ (5.8.02), האתר המשפטי מסטקס.

[12] ע"מ 29316-04-13 מוחמד עלי וזיאד אלמוחטסב למסחר והשקעות בע"מ (24.3.14), האתר המשפטי מסטקס.

[13] ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ (1.12.99), האתר המשפטי מסטקס.

[14] ע"ש 205/96 חברת הנכסים של אוצר החייל בע"מ נ' מנהל מע"מ (17.5.00), האתר המשפטי מסטקס.

[15] ע"א 563/86 החברה הכלכלית חיפה בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מב(3) 215. ראו גם ע"א 278/88 פפר נ' מנהל לשכת ביקורת חשבונות בבית המכס בירושלים, פ"ד מו(2) 320.

[16] עם זאת, ישנם תקבולים מסויימים שהוצאו מגדר תחולת הסעיף בתקנה 3(א) לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976, שהותקנה על ידי שר האוצר מכוח סמכותו. המשותף לתקבולים אלה הוא שהם ניתנו לעוסק מתקציב המדינה ולמטרות מסויימות בלבד, כפי המפורט בתקנה.

[17] ראו סעיף 12 לחוק מע"מ מסמיך את שר האוצר לקבוע סוגי תרומות, תמיכות או סיוע אחר שלא ייחשבו לחלק מהמחיר.

[18] משפחתונים הפועלים בהסדר ובפיקוח משרד התמ"ת לא יידרשו לפתוח תיקים במשרדי מע"מ (תשלום המע"מ ייעשה על ידי משרד התמ"ת או רשות המסים), האתר המשפטי מסטקס סימוכין 565375 מ-25.10.12.

[19] תחילה מיום 6.8.08 (ק"ת 6699 התשס"ח 6.8.08, 1184). [ק"ת 6655 התשס"ח 10.3.08, 616 שהופיע באותו נוסח בטל מעיקרו מאחר שהוצא ללא אישור ועדת הכספים של הכנסת, בניגוד לסעיף 145(ג) לחוק - העורך].

[20] בתחילה לגבי תקבול שניתן לעוסק ביום 1.3.09 ואילך (ק"ת 6837 התש"ע 17.12.09, 276).

[21] תחולה על מענק שניתן לעוסק ביום 1.1.10 ואילך (ק"ת 7089 התשע"ב 9.2.12, 764).

[22] תחילה על תקבולים שניתנו מ-15.4.00, לרבות על יתרת ריבית והפרשי הצמדה שניתנו לעוסק על ידי ויתור עליהם, כאמור בתקנה 3(א)(2)(ה) [ק"ת 6025 תש"ס 16.3.00, 400].

[23] תחילה מיום 10.11.11 (ק"ת 7041 התשע"ב 11.10.11, 47).

הרשמו לרשימת התפוצה של המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ

ותהנו מחומרים מקצועיים חינם (מאמרים, תשובות לשאלות, תמציות פסיקה, תכנוני מס, חישובי מס שונים, דוגמאות לתרגול,תיקוני חקיקה ועוד), מבצעים מיוחדים ופרסומים על ימי עיון.

לרשמה לחצו כאן

לאתר שלנו לחצו כאן