המבחנים לקיום יחסי עובד-מעביד 

הנישום הוא מרצה ויועץ לארגון, הרשום ברשויות המס כעצמאי.

נוסף על שירותיו כיועץ עצמאי, הוא עבד כמרצה במספר מקומות. חלקם שילמו את שכרו תמורת חשבונית מס, ומקום אחד (כמחצית מההכנסה השנתית) העדיף משיקוליו לשלם את שכרו כמשכורת (ללא תנאים סוציאליים, אולם חופשה והבראה שולמו בהתאם לחוק).

במקום, שבו הנישום קיבל את שכרו כמשכורת, הנישום הוא זה שעמד בהוצאות הכרוכות בתפעול הקורס, כגון: תיקי קורס, צילומים, שקפים וכל ההוצאות המינהליות והתפעוליות האחרות. יש אישור על כך ממזמין הקורס.

בדוח השנתי הוצגו ההכנסות כדלקמן:

הכנסות ממשכורת (על פי טופס 106) מאותו מעסיק יחיד והכנסות מעסק, שכללו את כל הכנסותיו ובגינן הוצאו חשבוניות, לרבות הכנסות ממתן הרצאות במקומות שונים והכנסות מייעוץ. מהכנסות אלה קוזזו כל ההוצאות, שבהן עמד הנישום, לרבות הוצאות שבהן עמד בהפעלת הקורסים, אצל מזמין הקורסים ששילם את שכרו כמשכורת.

פקיד השומה לא התיר את קיזוז ההוצאות, שבהן עמד הנישום, במקום שבו הוא קיבל "משכורת" (על פי יום ההכנסות "ממשכורת" נגד כל ההכנסות), בטענה שאין לקזז הוצאות ממשכורת.

מאחר שלדעתי, מבחני מעביד-עובד לא התקיימו בצורת העסקתו של הנישום (הוא זה, שקבע את שעות הלימוד, לפי זמנו הפנוי; היה באפשרותו לקבל או לדחות ביצוע קורס, לפי שיקול דעתו; שכרו היה פונקציה של שעות הוראה בפועל וכו'), ניתן לומר, כי שכרו ששולם כמשכורת אינו משקף את מעמדו כשכיר, אלא את נוחותו של מזמין העבודה.

יש לראות את הנישום כעצמאי ואת הכנסתו כהכנסה מעסק, שניתן לקזז ממנה הוצאות. הוצאות אלה נבעו מייצור הכנסתו זו, למרות שהיא שולמה כמשכורת.

השאלה היא: מה בעניין קיזוז ההוצאות ?

יניב גבריאל משיב:

ככלל, כדי לאפשר את ניכוין של ההוצאות, יש לסווג תחילה את מקור ההכנסה. כלומר, יש לקבוע, האם מדובר ב"הכנסת עבודה", או שמא ב"הכנסה מעסק ומשלח יד", לפי הוראות "פקודת מס הכנסה, נוסח חדש, התשכ"א-1961" (להלן - "הפקודה").

סעיף 1 לפקודה מגדיר את המונח "הכנסת עבודה", כ"הכנסה לפי סעיף 2(2)".

סעיף 2(2) לפקודה אינו כולל הגדרה ממצה של מהי הכנסת עבודה, אלא הוא חוזר על העיקרון, שהשתכרות או רווח צריכים להיות מ"עבודה" [אמנם, הסעיף כולל דוגמאות של תשלומים ושל טובות הנאה, אך אין בו כדי לענות על השאלה הבסיסית: באילו תנאים, יש לסווג את ההכנסה כ"הכנסת עבודה" (?)].

כמו כן, בפקודה חסרה כל הגדרה, מי הוא "עובד" ומי הוא "מעביד". עם זאת, בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, המחוקק משתמש במונח "יחסי עובד ומעביד", בכפיפות למונח "הכנסת עבודה". כפועל יוצא מכך, ההיקש המתבקש הוא: "הכנסת עבודה" מתקיימת רק כאשר מתקיימים "יחסי עובד ומעביד".

המבחנים לקיומם של "יחסי עובד ומעביד" נדונו בהרחבה בפסיקה. שם נקבעו מבחנים רבים ומגוונים, שביניהם:  מבחן המרות והפיקוח(1), מבחן ההשתלבות(2), מבחן צורת התשלום(3), מבחן אספקת החומרים וכלי העבודה(4), מבחן תשלום ההוצאות הסוציאליות(5), מבחן הסיכון המסחרי(6), מבחן הקשר האישי(7), מבחן הפיטורים(8).

"מבחן המרות והפיקוח" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם העובד סר למרותו של המעביד ונתון לפיקוחו (בין במישרין על-ידי המעביד ובין בעקיפין על-ידי שלוחו של המעביד).

"מבחן ההשתלבות" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם העובד משתלב בעסקו של המעביד (ומהווה חלק בלתי נפרד ממנו), וכן האם אינו מבצע את העבודה במסגרת עסק עצמאי משלו.

"מבחן צורת התשלום" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם התשלום שמקבל מבצע העבודה הוא קבוע ומחזורי.

"מבחן אספקת החומרים וכלי העבודה" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם המעביד מספק את החומרים ואת כלי העבודה.

"מבחן תשלום הוצאות סוציאליות" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם משולמים למבצע העבודה תשלומים, כגון: ביטוח לאומי, מס הכנסה, מס מעסיקים,

מס שכר, הפרשות לקופות גמל, הפרשות לקרנות השתלמות, דמי הבראה, דמי חופשה, דמי מחלה, דמי חגים, ימי מילואים, תוספת יוקר, פיצויי פיטורים ופנסיה, שעל פי רוב נושא בה המעביד.

"מבחן הסיכון המסחרי" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, מי נושא בסיכון המסחרי, בשל טיב העבודה וביצועה.

"מבחן הקשר האישי" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם את העבודה מבצע באופן אישי מבצע העבודה, או שמא מבצע אותה שלוחו של מבצע העבודה.

"מבחן הפיטורים" -

לפי מבחן זה, יש לבדוק, למי שמורה הזכות לפטר את העובד, כלומר, אם הזכות לפטר את העובד שמורה רק לעובד עצמו, הרי שאין לפנינו עובד.

מודגש בזה, כי את המבחן הזה בדק, בעיקר, המוסד לביטוח לאומי.

להלן שאלות עזר לבדיקת קיומם (או אי קיומם) של יחסי עובד ומעביד:

•  האם קיימת קרבה משפחתית בין העובד למעביד(?), ואם התשובה על השאלה הזו
 היא חיובית - מהי הקרבה ?
•  מהו מקום ביצוע העבודה בפועל ?
•  מהי תקופת העבודה ?
•  האם קיים חוזה העסקה בכתב ?
•  באילו ימים בוצעה העבודה, ומה היו שעות העבודה ?
•  האם קיים במקום העבודה רישום של שעות הנוכחות ?
•  מהי העבודה שביצע העובד בפועל ?
•  האם העובד ביצע את העבודה בעצמו, או שמא הוא נעזר באחרים ?
•  האם היה לעובד ממונה ישיר או מנהל, שהורו לו מה לעשות ?
•  האם העובד היה בעצמו ממונה על עובדים אחרים ?
•  האם בוצעו הפרשות סוציאליות בשל העובד ?
•  האם נוהלו מאזני חופשה, מחלה, דמי הבראה וכיוצ"ב בשל העובד ?
•  האם העובד הוא בעל מניות בחברה ?
•  האם תקנון החברה כולל התייחסות מפורשת כלפי אותו עובד ?

לפיכך, בטרם תידון שאלת "קיזוז ההוצאות" מול פקיד השומה, תידון שאלת סיווג מקור ההכנסה, בכפיפות למבחנים שנקבעו בפסיקה.

כלומר, אם יש לפנינו "הכנסת עבודה" - לא יותרו ההוצאות לקיזוז. עם זאת, אם יש לפנינו הכנסה "מעסק ומשלח  יד" - יותרו ההוצאות לקיזוז.

לטעמי, מרבית הסממנים מצביעים, כי התקיימו יחסי עובד ומעביד בין המרצה לבין המכללה, ולפיכך אין להתיר את קיזוז ההוצאות.

הערות המשיב:

(1) ע"א 95/56, לביא נגד פקיד שומה, פ"ד י"א 526; עמ"ה 999/71, ברקו נגד פקיד שומה ו' 64; ע"א 426/62, המוסד לביטוח לאומי נגד זינגר, פ"ד י"ח (2) 229.

(2) דב"ע לא/3-27, עיריית נתניה נגד בירגר, פד"ע ב' 177; דב"ע שמ/3-114, רוזנר נגד אלקטרה בע"מ, פד"ע י"ב 108; דב"ע מה/3-82, הרשליקוביץ נגד פז-גז, פד"ע י"ז 77.

(3) ע"א 304/53, כהן נגד קבילו, פ"ד ח' (3) 1401; עמ"ה 143/64, בעל סוכנות להפצת גז נגד פקיד שומה, קפ"ד ד' (9) 3.

(4) ע"א 429/68,  דובדבני נגד פקיד שומה, פד"א א' 302; ע"א 508/72, מנאתר נגד פקיד שומה, פד"א ו' 225.

(5) ע"א 611/69, קונפיטה סבאג נגד מדינת ישראל, פ"ד כ"ד (2) 70; ע"א 95/56, לביא נגד פקיד שומה, פ"ד י"א 526.

(6) עמ"ה 214/88, מכבי חיפה נגד פקיד שומה, פד"א י"ח 19.

(7) עמ"ה 347/66, בן-ציון נגד פקיד שומה, קפ"ד ה' (5) 15.

(8) ראה טופס בל/629 (טופס עזר לבדיקת יחסי עובד ומעביד, שמנפיק המוסד לביטוח לאומי).