כללי
בשנים האחרונות , חלו שינויים מהותיים ביותר בתחום חסימת דרכי התחמקות מתשלומי מס בינלאומיים. החסימות האמורות התפתחו והתגבשו במשך מספר שנים . הפרי המהותי הראשון של אותה התפתחות הוא הסכם ה - FATCA. הסכם זה קבע (אומנם תוך שימוש במנופי כח אמריקאים) את אמות המידה להעברת מידע לשלטונות המס האמריקאים בעיקר ובאופן חלקי לשלטונות המס שמתקשרים מול שלטונות המס של ארה"ב .
בישראל נכנס לתוקפו ההסכם מול ארה"ב בשנת 2016.
השלב הבא הוא האמנה המולטילטרלית בדבר סיוע מנהלי הדדי בענייני מסים אשר ישראל הפכה לצד לה במהלך שנת 2016. הסכם זה הוא הסכם מתפתח אשר מדינות נוספות מתווספות ומצטרפות אליו, כאשר מטרתו המרכזית היא למנוע התחמקות ממס ברמה בינלאומית. במסגרת זו , המדינות החברות באמנה , משתפות פעולה ברמה אשר משתנה בין מדינה למדינה על מנת למנוע התחמקות ממס.
בנוסף ישראל הודיעה לארגון ה OECD כי המדינה מעוניינת לאמץ את התקן לחילופי מידע אוטומטיים על חשבונות בנק וזאת מתוך אמונה כי ההצטרפות של מדינת ישראל למהלך תאפשר קבלת מידע נדרש לצורך מניעת התחמקות ממס. על מנת ליישם את האמור לעיל , הוחלט על יישום כללי הדיווח האחידים הנקראים כללי ה CRS החל מתום שנת 2018 .
על מנת להבהיר את רמת המידע אשר יועבר במסגרות השונות , נסקור בתמצית את שלושת מהלכי שיתופי המידע.
FATCA
בשנת 2010 נחקק בקונגרס האמריקאי ה- Foreign Account Tax Compliance Act (להלן: "חוק פטקא"), אשר מטרתו למנוע התחמקות מתשלום מס על ידי תושבי ארה"ב המנהלים חשבונות פיננסיים מחוץ לארה"ב.
החוק האמור מחייב גופים פיננסיים שאינם אמריקאים לעשות בדיקות נאותות לחשבונות המנוהלים אצלם, לזהות בעלי חשבונות אמריקאים ולהעביר מידע פיננסי אודות חשבונות שזוהו כאמור לרשויות המס בארה"ב.
לצורך אכיפת ההסדר האמור, קבע החוק, כי גופים פיננסיים שלא יצייתו יהיו כפופים לניכוי של 30% מכל תקבול ממקור הכנסה אמריקאי המועבר אליה.
כחלופה ליישום החוק הציעה ממשלת ארצות הברית למדינות השונות, הסכם בין מדינתי לפיו העברת המידע לרשויות המס בארצות הברית תתבצע באמצעות רשות המסים במדינה האחרת, אשר תקבל את המידע מהגופים הפיננסים באותה מדינה, לגבי חשבונות פיננסיים המוחזקים במדינה האחרת בידי אזרחי ארצות הברית, או בידי בעלי Green Card , או בידי תושבי ארצות הברית (להלן – "אמריקאים"), וכן לגבי חשבונות פיננסים המוחזקים בידי גופים שיש בהם לאמריקאים החזקה מהותית.
בשנת 2014 חתמה מדינת ישראל עם ארה"ב על הסכם בדבר שיפור ציות מס בינלאומי ויישום FATCA, מכוחו התחייבה ישראל לחייב את הגופים הפיננסיים שלה לבצע בדיקות נאותות לחשבונות המתנהלים אצלם, לאסוף מידע אודות בעלי חשבון אמריקאים ולהעביר את המידע לרשות המסים בישראל, על מנת שזו תעבירו לרשויות המס בארה"ב. החתימה על ההסכם מאפשרת הדדיות, מכוחה תקבל רשות המסים בישראל מידע אודות תושבי ישראל בעלי חשבונות פיננסיים בארה"ב, דבר אשר צפוי להיות בעל תועלת רבה לאכיפת המיסוי הפרסונלי בישראל.
כן קובע ההסכם כי גופים פיננסיים מסוימים (כגון גופי החיסכון הפנסיוני), בהיותם בעלי סיכון נמוך לביצוע העלמות מס, יהיו פטורים מדיווח על בעלי החשבונות, וכן סוגים של חשבונות פיננסים לגביהם לא תחול חובת הדיווח.
חובות העברת הנתונים מכח ההסכם האמור אינן סימטריות.
המידע אשר המוסדות הפיננסיים בישראל אמורים להעביר לרשות המס האמריקאית באמצעות רשות המס הישראלית מתייחסת לאזרחי ארה"ב , תושבי ארה"ב , מחזיקי Green Card וישויות שבהם אמריקאים מחזיקים בהחזקה מהותית.
לעומת זאת המידע אשר המוסדות הפיננסיים האמריקאים אמורים להעביר לרשות המס הישראלית באמצעות רשות המס האמריקאית (IRS) מתייחסת לתושבי ישראל בין יחיד ובין חבר בני אדם (לא לגבי אזרחי ישראל) המנהלים חשבונות במוסדות פיננסיים בארה"ב בהם מתקבלות הכנסות)
דוגמא לחוסר הסימטריה היא כי תושב ישראל המנהל חשבון במוסד פיננסי בארה"ב אשר בו לא מתקבלות הכנסות מכל סוג שהוא , לא יכלל בטווח החשבונות חייבי הדיווח , בעוד שתושב ארה"ב המנהל חשבון דומה בישראל יכלל בטווח חשבונות חייבי הדיווח.
חוסר הסימטריה ביישומו של ההסכם נמתח באופן בוטה יותר כאשר מתייחסים להיקף המידע המועבר ביחס לחשבונות.
המידע הזהה המועבר בין הצדדים כולל את שם בעל החשבון , כתובתו , מספר תיקו ברשות המס הרלוונטית , מספר החשבון וציון מספרו המזהה של המוסד הפיננסי , ריכוז סך ההכנסות בחשבון על פי סוגיהן
המידע המועבר לרשות המס האמריקאית אולם אינו מועבר לרשות המס הישראלית כולל פרטים משמעותיים כגון , יתרת חשבון בתום שנה או יתרת החשבון טרם סגירתו במהלך שנת הסגירה.
הוראות ההסכם האמור נכנסו לתוקפן בשנת 2016
האמנה המולטילטרלית בדבר סיוע מנהלי הדדי בענייני מס - תמצית
האמנה המולטילטרלית (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax (Matters (להלן - האמנה) פותחה ע"י ארגון ה-OECD ומועצת האיחוד האירופי בשנת 1988 ככלי לשיתוף פעולה בענייני מס ולהתמודדות בהימנעות ובהתחמקות ממס.
בשנת 2010 תוקנה האמנה בפרוטוקול, בכדי להתאימה לסטנדרט הבינלאומי ולפתוח אותה לכל המדינות. ישראל חתמה על האמנה ביום 24 בנובמבר 2015. האמנה אושררה ע"י ישראל ביום 31 באוגוסט 2016.
עד כה חתמו על האמנה מעל ל-100 מדינות.
לפי האמנה תינתן עזרה בענייני מס בנושאים הבאים:
1. החלפת מידע:
א. החלפת מידע לפי בקשה – המידע הנוגע לאדם מסוים או לעסקה מסוימת.
ב. החלפת מידע אוטומטית – שתי מדינות או יותר יחליפו מידע לפי קטגוריות של נושאים, בהתאם להסכמה הדדית בניהן.
ג. החלפת מידע ספונטנית – מדינה תשלח למדינה אחרת מידע ללא בקשה של המדינה האחרת במקרים אשר יכולים להיות רלוונטי למדינה האחרת.
באמנה הוראות לשמירה על סודיות המידע המתקבל ממדינה אחרת.
2. ביקורות מס סימולטניות:
לפי בקשת אחת המדינות, שתי מדינות או יותר ידונו במקרים בהם יעשו ביקורות מס סימולטניות (מקרה בו יש לשתי המדינות אינטרס משותף).
3. ביקורת מס בחו"ל:
רשות מוסמכת של מדינה יכולה לבקש מהרשות המוסמכת של המדינה האחרת לאפשר לנציגים שלה להשתתף בביקורת מס במדינה האחרת. ישראל בחרה שלא להחיל הוראה זו.
4. עזרה בגביית מס:
מתן עזרה למדינה אחרת בגביית המס שלה. ישראל בחרה שלא להחיל הוראה זו.
5. שירות העברת מסמכים:
מדינה יכולה לבקש ממדינה אחרת לשלוח לנמען מסמכים הקשורים למסים המכוסים ע"י האמנה (כולל החלטות משפטיות). ישראל בחרה שלא להחיל הוראה זו.
ישראל ביקשה להחיל את האמנה לגביה על מסים ישירים בלבד (ללא ביטוח לאומי).
יש לציין כי סעיף 21(1) לאמנה קובע קטגורית כי אין בהוראות האמנה בכדי לפגוע בזכויות ובאמצעי ההגנה המובטחים לאדם על ידי החוקים או הנוהג המנהלי של המדינה המתבקשת.
משמעות הסעיף היא כי מצב שבו לא דרשה המדינה המתבקשת (כגון – ישראל ) דיווח או מידע ביחס לנכסיו של נישום בישראל במשך תקופה מסוימת , לא תהיה מדינת ישראל רשאית להעביר את המידע במהלך התקופה האמורה לרשויות מס זרות (מבקשות) שכן יהיה בכך משום פגיעה בזכויות אותו תושב ישראלי . דוגמא לכך הוא הטיפול בעולים חדשים במשך תקופת עשרת השנים הראשונות לעלייתם ארצה.
סעיף 30 לאמנה מאפשר למדינות השונות החתומות על האמנה להחריג סעיפים מסויימים מתוך האמנה .המשמעות היא כי חלק ממכלול הכללים המנויים באמנה , לא יחולו על אותן מדינות. ההחרגות האמורות מועברות לנציגות ה OECD ומפורסמות ברשומות. להלן מספר דוגמאות:
אוסטריה
1. מדינה זו (בה יש משטר פדרלי) שומרת לעצמה את הזכות שלא לספק סיוע בכל נושאי המס הבאים: מסים על ההכנסה , רווחי הון , מקרקעין , צריכה של מוצרים וכל מס אחר המוטלים מטעם יחידות משנה ממשלתיות (כלומר לא החריגו את המס הפדרלי ,אלא רק את המס המדינתי) ומטעם רשויות מקומיות.
2. תשלומי חובה לביטוח לאומי
3. מסי עיזבון ירושה או מתנות
4. מסים על מקרקעין
5. מסים על צריכה כגון מע"מ
6. מסים המוטלים על סחורות ושירותים (כגון בלו – על דלק)
7. מסים על שימוש או בעלות על כלי רכב
8. מסים על שימוש בבעלות על מטלטלין אחרים
המדינה שומרת לעצמה את הזכות שלא לסייע בגביית מס מכל סוג שהוא ובגביית קנסות מנהלתיים בעבור מדינה מבקשת. בנוסף , המדינה שומרת לעצמה את הזכות שלא לסייע בהעברת מסמכים לרשויות המס המדינה המבקשת.
ישראל
1. ישראל שומרת לעצמה את הזכות שלא לספק סיוע בכל נושאי המס הבאים: מסים על ההכנסה , רווחי הון , מקרקעין , צריכה של מוצרים וכל מס אחר המוטלים מטעם יחידות משנה ממשלתיות (לא רלוונטי בישראל) ומטעם רשויות מקומיות.
2. תשלומי חובה לביטוח לאומי.
3. מסי עיזבון ירושה או מתנות (למרות שלא רלוונטי בישראל נכון לעתה).
4. מסים על צריכה כגון מע"מ ומס מכירה
5. מסים המוטלים על סחורות ושירותים (כגון בלו – על דלק)
6. מסים על שימוש או בעלות על כלי רכב
7. מסים על שימוש בבעלות על מטלטלין אחרים
המדינה לא תסייע בגביית מס מכל סוג שהוא ובגביית קנסות מנהלתיים בעבור מדינה מבקשת. בנוסף , המדינה לא תסייע בהעברת מסמכים לרשויות המס המדינה המבקשת.
כאן לדוגמא ניתן לראות את השונות בין המחוייבות של המדינות השונות אשר הן צד לאמנה המולטילטרלית. לדוגמא , מדינת אוסטריה לא מתחייבת להעביר מידע בדבר מסי מקרקעין בעוד שמדינת ישראל מתחייבת להעברת המידע כאמור, מאידך מדינת ישראל קובעת קטגורית שלא תסייע בגביית מס של מדינה מבקשת בעוד אוסטריה רק שומרת לעצמה את הזכות שלא לסייע בגביית המס עבור המדינה המבקשת.
CRS - Common Reporting Standard
CRS – הינו תקן אחיד, שפותח על ידי ה OECD, לאיסוף מידע אודות חשבונות פיננסיים של תושבים זרים לצורך קיום חילופי מידע למטרות אכיפת מס בין מדינות, אשר על פיו ייאסף מידע פיננסי אודות תושבים זרים על ידי המוסדות הפיננסיים ויועבר לרשות המוסמכת (בדרך כלל רשות המס) במדינה לצורך העברתו למדינות התושבות של בעלי החשבונות הזרים, באופן אוטומטי ועל בסיס שנתי.
ה- CRS מהווה חלק מהסכמים הבילטרליים והמולטילטרליים ליישום חילופי מידע אוטומטיים על חשבונות פיננסיים של תושבים זרים לצורך אכיפת מס, אשר פותחו על ידי ה- OECD.
על מנת למנוע תכנונים שמטרתם למנוע זיהוי והעברת המידע, תוכנן התקן כך שתחולתו תהיה רחבה ואחידה, וזאת לרבות באמצעות
• הגדרה רחבה של המושגים "מוסד פיננסי" ו"חשבון פיננסי";
• הליך בדיקה מקיף ואחיד לזיהוי חשבונות פיננסיים של תושבים זרים;
• העברת מידע פיננסי מקיף אודות חשבונות שזוהו כחשבונות של תושבים זרים;
אחידות התקן נועדה גם לצמצם את העלויות הכרוכות בריבוי תקנים לממשלות ולמוסדות הפיננסיים ועל מנת לאפשר החלפת מידע ביעילות עם מדינות רבות בו זמנית.
התקן נשען במידה רבה על המודל שפותח במסגרת יישום ה- FATCA. יחד עם זאת קיימים מספר הבדלים משמעותיים ביותר בין ה FATCA לבין ה CRS.
ההבדל המהותי ביותר הוא בעוד שה FATCA חל על כל תושבי ארה"ב , אזרחי ארה"ב , מחזיקי אשרות עבודה וכל ישות משפטית עם רקע אמריקאי , הרי שה CRS מתייחס לתושבי המדינות המתקשרות בלבד.
בחודש מאי 2014 הצהירה מדינת ישראל במסגרת מפגש מועצה במעמד שרים שהתקיים ב- OECD (ביחד עם 50 מדינות נוספות) כי תפעל ליישום מהיר של התקן, וכי לשם כך תדאג לבצע את תיקוני החקיקה הנדרשים בדין הפנימי. באוקטובר 2014 הודיעה מדינת ישראל כי היישום של חילופי מידע אוטומטיים בהתאם לסטנדרט יחל בסוף 2018.
