למרות פס"ד חוף הכרמל, עדיין לא נאמרה המילה האחרונה בשאלת המע"מ בעבודות פיתוח עבור הרשות המקומית כנגד ויתור מצד הרשות על תשלומי חובה שונים
בשבוע האחרון ולאחר תקופה של למעלה מעשור בו היה נושא זה תלוי ועומד ללא הכרעה של בית המשפט העליון, נקבע בפסק הדין בע"א 99/1206 חוף הכרמל, כי ביצוע עבודות פיתוח על פי הסכם עם הרשות המקומית כנגד ויתור מצד הרשות המקומית על תשלומי החובה השונים בגין עבודות הפיתוח, חייב במס ערך מוסף כשירות לרשות המקומית. בית המשפט העליון יוצא מתוך הנחה, כי לרשויות המקומיות אחריות לפיתוח המקרקעין וכי הן חייבות לעשות עבודה זו, כאשר לעיתים עושים זאת עבורם קבלנים שאינם בעלי מקרקעין, ואז היא גובה אגרות מבעלי המקרקעין, ולעיתים נעשות עבודות אלו בידי בעלי המקרקעין עצמם.
בשני המקרים, לעמדת בית המשפט, קיים קבלן המעניק שירות לעירייה, והחייב במע"מ עבורו. אין זה משנה אם אותו קבלן הוא קבלן שנותן שירותים לעירייה בלבד, או שמדובר ביזם המקים פרויקט נדל"ן על מקרקעיו, ואשר בנוסף לכך חובש כובע נוסף - הוא כובע נתינת השירותים לעירייה בתמורה לוויתור על חיובו באגרות פיתוח.
בית המשפט שולל את טענת היזמים בדבר קיום מיסוי כפול על נתינת שירותי הפיתוח. יש להניח שהסיבה לכך היא, כי היזם גובה מחיר זהה מלקוחותיו (מחיר החייב במס עסקאות) וזאת בין אם מבצע בעצמו את הפיתוח ומגלגל עלויותיו על לקוחותיו, ובן אם נושא בתשלום האגרות - תשלום שגם הוא מגולגל על לקוחותיו. מנגד, מע"מ נוסף מחוייב תמיד בשל ביצוע העבודות עבור הרשות המקומית, בין אם הדבר נעשה ע"י היזם ובין אם הדבר נעשה ע"י קבלן נפרד.
בנקודה זו, לדעתנו, שגה בית המשפט. הרי אם אנו מניחים שהרשות המקומית חייבת בביצוע הפיתוח, הרי היא יכולה לעשות זאת בעצמה ע"י עובדיה (ואז מעצם היותה מלכ"ר אין חיוב במע"מ). ומנגד - אף אם תשתמש בשירותי החברה הכלכלית שלה - הרי נפסק כי חברה שכזו אינה "עוסק" כי אם מלכ"ר, ולכן אין בביצוע העבודות במתווה זה משום חיוב במע"מ. המסקנה, פסיקת בית המשפט בהחלט יוצאת מנקודת הנחה שגויה ויוצרת מיסוי כפול.
בנוסף לקביעה העקרונית כי קיימת כאן נתינת שירות לעירייה, בית המשפט קובע, כי מחיר שירות זה יהא בגובה האגרות שהיזם הופטר מלשלמן, וזאת כל עוד אין ראיות לסתור.
במקרים רבים עלויות ביצוע עבודות הפיתוח בידי היזם עולות על סכום אגרות והיטלי הפיתוח שהופטר הוא מהם (לעיתים רבות המצב הפוך). במקרים שכאלה ניתן לטעון, כי הדבר מהווה אינדיקציה לכך שניתנו פה הן שירות לעירייה והן שירות עבור היזם ולקוחותיו. הרי לא הגיוני הוא, שהיזם יתנדב ליתן לעירייה שירותי פיתוח בשווי העולה על האגרות שהיה מחויב בהן אילו היה מותיר את מלאכת הביצוע לעירייה. עצם בחירת היזם לבצע עבודות פיתוח בהיקף רחב שכזה - משמעה כי בוחר הוא לבצע עבודות פיתוח בהיקף ובאיכות שכאלה אשר ישרתו גם אותו וגם את לקוחותיו - משמע עסקינן פה בשירות של היזם גם עבור אלה.
משכך הוא, שווי השירות עבור העירייה יהא בגובה האגרות וההיטלים שהאחרונה הפטירה היזם מהם, ואילו ההפרש - יהווה השווי של אותו חלק מעבודות הפיתוח שהיזם ביצע לא עבור העירייה, כי אם עבור עצמו ועבור לקוחותיו. תיזה שכזו לא נבחנה על ידי בית המשפט, שכן ראיות לקיומה לא הובאו, אך בהחלט פסק הדין מותיר פתח להעלות טיעונים אלה.
זאת ועוד, בית המשפט גם לא קבע מה יהא הדין עת היזם יביא ראיות לכך, כי התחייב לבצע עבודות פיתוח ברמה העולה על סכומי האגרות - כלפי לקוחותיו. לעמדתנו, גם במקרה שכזה יש מקום לייחס את השירות או חלקו כשירות שלא ניתן לעירייה. מעבר לכך, במקרים בהם יביא היזם ראיות, כי עבודות הפיתוח שביצע הינן עבור לקוחותיו בעיקר, ואילו הרשות המקומית היא הנהנית המשנית, יש מקום להורות על אי הוצאת חשבונית לרשות כלל, וזאת לאור המבחן של "זהות הנהנה העיקרי" לשם סיווג מתן שירות לתושב חוץ, שנקבע בפסק הדין קסוטו ובפסק דינו החדש של בית המשפט העליון בעניין גלמן פינץ.
מעבר לאמור לעיל, ראוי לזכור, כי בית המשפט העליון קובע, שביחס לאחת המערערות, שטענה לעניין מס התשומות שלא הותר לה בקיזוז - כי מס זה יותר במלואו. בכך תמו ויכוחי העבר בעניין זה, ויזם רשאי לקזז תשומותיו במלואן ללא תלות במקבל השירות. כתוצאה מהכרעה זו יש להשמיט בחוזי מכרזי ממ"י את הקביעה, כי היזם לא יקבל חשבונית על הפיתוח. מעתה ואילך נראה, כי יהיה זכאי לקבל חשבונית כאמור ולנכות את מס התשומות הגלום בה.
עיתוי אפשרות קיזוז התשומות מהווה יתרון גם כן. סכומי ותשומות הפיתוח משתלמים בד"כ עם הזכייה במכרז (אז יוחזר ליזמים מס תשומות), ואילו חשבונית בגין עבודות פיתוח ותשלום המע"מ בגינה יתבצעו זמן רב לאחר מכן, רק עת יקבל היזם היתרי בנייה אז יופטר מתשלום האגרות.
יצויין כי בית המשפט העליון אינו מאריך בדיון, האם עבודות פיתוח הינן עבודות שחובה על הרשות המקומית לבצע או להיות אחראית לקיומן, ואיננו מתמודד עם פסקי דין בענייני אגרות ורשויות מקומיות שדנו בנושא, כגון בן יקר גת, הגבעה האדומה ומודיעין. לפי כל אלה, תוצאת פסק הדין עשויה להיות הפוכה, ונראה כי לא נאמרה המילה האחרונה בנושא זה. כן לא נדון מקרה בו מראש אין חיוב בהיטלי פיתוח (להבדיל מוויתור).
בשבוע האחרון ולאחר תקופה של למעלה מעשור בו היה נושא זה תלוי ועומד ללא הכרעה של בית המשפט העליון, נקבע בפסק הדין בע"א 99/1206 חוף הכרמל, כי ביצוע עבודות פיתוח על פי הסכם עם הרשות המקומית כנגד ויתור מצד הרשות המקומית על תשלומי החובה השונים בגין עבודות הפיתוח, חייב במס ערך מוסף כשירות לרשות המקומית. בית המשפט העליון יוצא מתוך הנחה, כי לרשויות המקומיות אחריות לפיתוח המקרקעין וכי הן חייבות לעשות עבודה זו, כאשר לעיתים עושים זאת עבורם קבלנים שאינם בעלי מקרקעין, ואז היא גובה אגרות מבעלי המקרקעין, ולעיתים נעשות עבודות אלו בידי בעלי המקרקעין עצמם.
בשני המקרים, לעמדת בית המשפט, קיים קבלן המעניק שירות לעירייה, והחייב במע"מ עבורו. אין זה משנה אם אותו קבלן הוא קבלן שנותן שירותים לעירייה בלבד, או שמדובר ביזם המקים פרויקט נדל"ן על מקרקעיו, ואשר בנוסף לכך חובש כובע נוסף - הוא כובע נתינת השירותים לעירייה בתמורה לוויתור על חיובו באגרות פיתוח.
בית המשפט שולל את טענת היזמים בדבר קיום מיסוי כפול על נתינת שירותי הפיתוח. יש להניח שהסיבה לכך היא, כי היזם גובה מחיר זהה מלקוחותיו (מחיר החייב במס עסקאות) וזאת בין אם מבצע בעצמו את הפיתוח ומגלגל עלויותיו על לקוחותיו, ובן אם נושא בתשלום האגרות - תשלום שגם הוא מגולגל על לקוחותיו. מנגד, מע"מ נוסף מחוייב תמיד בשל ביצוע העבודות עבור הרשות המקומית, בין אם הדבר נעשה ע"י היזם ובין אם הדבר נעשה ע"י קבלן נפרד.
בנקודה זו, לדעתנו, שגה בית המשפט. הרי אם אנו מניחים שהרשות המקומית חייבת בביצוע הפיתוח, הרי היא יכולה לעשות זאת בעצמה ע"י עובדיה (ואז מעצם היותה מלכ"ר אין חיוב במע"מ). ומנגד - אף אם תשתמש בשירותי החברה הכלכלית שלה - הרי נפסק כי חברה שכזו אינה "עוסק" כי אם מלכ"ר, ולכן אין בביצוע העבודות במתווה זה משום חיוב במע"מ. המסקנה, פסיקת בית המשפט בהחלט יוצאת מנקודת הנחה שגויה ויוצרת מיסוי כפול.
בנוסף לקביעה העקרונית כי קיימת כאן נתינת שירות לעירייה, בית המשפט קובע, כי מחיר שירות זה יהא בגובה האגרות שהיזם הופטר מלשלמן, וזאת כל עוד אין ראיות לסתור.
במקרים רבים עלויות ביצוע עבודות הפיתוח בידי היזם עולות על סכום אגרות והיטלי הפיתוח שהופטר הוא מהם (לעיתים רבות המצב הפוך). במקרים שכאלה ניתן לטעון, כי הדבר מהווה אינדיקציה לכך שניתנו פה הן שירות לעירייה והן שירות עבור היזם ולקוחותיו. הרי לא הגיוני הוא, שהיזם יתנדב ליתן לעירייה שירותי פיתוח בשווי העולה על האגרות שהיה מחויב בהן אילו היה מותיר את מלאכת הביצוע לעירייה. עצם בחירת היזם לבצע עבודות פיתוח בהיקף רחב שכזה - משמעה כי בוחר הוא לבצע עבודות פיתוח בהיקף ובאיכות שכאלה אשר ישרתו גם אותו וגם את לקוחותיו - משמע עסקינן פה בשירות של היזם גם עבור אלה.
משכך הוא, שווי השירות עבור העירייה יהא בגובה האגרות וההיטלים שהאחרונה הפטירה היזם מהם, ואילו ההפרש - יהווה השווי של אותו חלק מעבודות הפיתוח שהיזם ביצע לא עבור העירייה, כי אם עבור עצמו ועבור לקוחותיו. תיזה שכזו לא נבחנה על ידי בית המשפט, שכן ראיות לקיומה לא הובאו, אך בהחלט פסק הדין מותיר פתח להעלות טיעונים אלה.
זאת ועוד, בית המשפט גם לא קבע מה יהא הדין עת היזם יביא ראיות לכך, כי התחייב לבצע עבודות פיתוח ברמה העולה על סכומי האגרות - כלפי לקוחותיו. לעמדתנו, גם במקרה שכזה יש מקום לייחס את השירות או חלקו כשירות שלא ניתן לעירייה. מעבר לכך, במקרים בהם יביא היזם ראיות, כי עבודות הפיתוח שביצע הינן עבור לקוחותיו בעיקר, ואילו הרשות המקומית היא הנהנית המשנית, יש מקום להורות על אי הוצאת חשבונית לרשות כלל, וזאת לאור המבחן של "זהות הנהנה העיקרי" לשם סיווג מתן שירות לתושב חוץ, שנקבע בפסק הדין קסוטו ובפסק דינו החדש של בית המשפט העליון בעניין גלמן פינץ.
מעבר לאמור לעיל, ראוי לזכור, כי בית המשפט העליון קובע, שביחס לאחת המערערות, שטענה לעניין מס התשומות שלא הותר לה בקיזוז - כי מס זה יותר במלואו. בכך תמו ויכוחי העבר בעניין זה, ויזם רשאי לקזז תשומותיו במלואן ללא תלות במקבל השירות. כתוצאה מהכרעה זו יש להשמיט בחוזי מכרזי ממ"י את הקביעה, כי היזם לא יקבל חשבונית על הפיתוח. מעתה ואילך נראה, כי יהיה זכאי לקבל חשבונית כאמור ולנכות את מס התשומות הגלום בה.
עיתוי אפשרות קיזוז התשומות מהווה יתרון גם כן. סכומי ותשומות הפיתוח משתלמים בד"כ עם הזכייה במכרז (אז יוחזר ליזמים מס תשומות), ואילו חשבונית בגין עבודות פיתוח ותשלום המע"מ בגינה יתבצעו זמן רב לאחר מכן, רק עת יקבל היזם היתרי בנייה אז יופטר מתשלום האגרות.
יצויין כי בית המשפט העליון אינו מאריך בדיון, האם עבודות פיתוח הינן עבודות שחובה על הרשות המקומית לבצע או להיות אחראית לקיומן, ואיננו מתמודד עם פסקי דין בענייני אגרות ורשויות מקומיות שדנו בנושא, כגון בן יקר גת, הגבעה האדומה ומודיעין. לפי כל אלה, תוצאת פסק הדין עשויה להיות הפוכה, ונראה כי לא נאמרה המילה האחרונה בנושא זה. כן לא נדון מקרה בו מראש אין חיוב בהיטלי פיתוח (להבדיל מוויתור).
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
עו"ד זיו שרון ועו"ד רונן ארויו
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
עו"ד זיו שרון ועו"ד רונן ארויו
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
