ביקורת פנימית- מציאת נקודות התורפה בארגון. 

מעורבותם של מקבלי ההחלטות בנושא הביקורת הפנימית מתחילה בשלב הראשון והחשוב מכולם, והוא קביעת היקף עבודת המבקר והנושאים אותם יבדוק. נושאים אלו הם תוכנית עבודתו של המבקר.  מאשרים אותה יו"ר הדירקטוריון או מנכ"ל החברה.  בפועל, במקרים רבים, מאושרת התוכנית בידי ועדת הביקורת.

חוק הביקורת הפנימית קבע מעט מאד לגבי הנושאים והיקף התקציב בחברה שמניותיה נסחרות בבורסה.  סביר להניח שהמחוקק לא רצה לקבוע נושאים, כיוון שהחברות שעליהן חל החוק שונות זו מזו, ולפיכך הביקורת בכל אחת מהן צריכה להתמקד בנושאים שונים.  גם קביעת היקף עבודת המבקר אינה פשוטה ותלויה בגודל החברה, במורכבות עסקיה, ברמת הבקרה של ההנהלה, ובעוצמת הסיכונים.

תקצוב הביקורת ונושאיה

בתמצית, ניתן לתאר את דילמת הנהלת החברה בתחום היקף התקציב ותוכנית עם המבקר הפנימי, כדלהלן:

   ·    אם ייקבע תקציב ביקורת קטן מדי, לא יתקבל מוצר של ממש מאת המבקר הפנימי.  אם ייקבע תקציב גדול מדי, יהיה בכך משום בזבוז משאבים.

   ·    חשובה באותה מידה קביעת נושאי הביקורת.  אם ייקבעו נושאי ביקורת שגויים, עלול המבקר הפנימי להתמקד בתפל, ובכך לחשוף את הנהלת החברה לסיכונים מיותרים.

חשוב שהנהלת החברה תהיה מעורבת בקביעת התקציב ובנושאי הביקורת, כיוון שאלה הם המפתח לתוצר שיתקבל מהמבקר.  לדירקטורים מקרב הציבור חשוב שהמבקר יקטין את חשיפתם לסיכונים, ויעזור להם בביצוע עבודתם בשמירת אינטרס הציבור.  ההנהלה הפנימית תרצה לכוון את המבקר כך שיחסוך לחברה כסף, יאתר וימנע מעילות, ידווח להם בעוד מועד על חוקים ותקנות שהחברה סטתה מהם, וכיו"ב.

כאשר מתמנה מבקר פנימי לראשונה בחברה, דרך אחת בה מנסים מנהלים להתמודד עם דילמת היקף עבודת המבקר, היא לבקש מהמבקר להגיש הצעה לחברה.  במידה ולא יערוך המבקר סקר מוקדם כלשהו בחברה, אין בטחון שהוא יוכל לעמוד בבקשה, כיוון שמקורות המידע העומדים לרשותו טרם תחילת עבודתו הם בדרך כלל מוגבלים, ואינם נותנים אינדיקציה מהימנה לגבי הרגישויות בחברה.

קיימות מספר שיטות העומדות בפני המבקר הפנימי לקביעת תקציב הביקורת הפנימית ונושאיה.  להלן נמנה את המקובלות שבהן.

"תחושת בטן"

אחת הדרכים לקביעת נושאי הביקורת היא הסתמכות על "תחושות בטן" של ההנהלה.  יתרונה בכך, שלעיתים קרובות "תחושות בטן" אלה מצביעות על מוקדי הסיכון בחברה הודות להיכרותה המעמיקה של ההנהלה עם החברה ובעיותיה.

חסרונה הוא בכך, שלעיתים כמוה כחיפוש המטבע מתחת לפנס, כיוון שבאופן טבעי, המנהלים מנחים את המבקר לבדוק בעיות ידועות, שבדרך כלל ננקטו לתיקונן אמצעים כלשהם.  בשיטה זו לא יתוודע המבקר לבעיות שאינן מוכרות עדיין להנהלה, ודווקא אלו הן, לעיתים קרובות, הבעיות הכואבות.

סקר בקרה פנימית

שיטה חליפית לקביעת נושאי הביקורת מכונה סקר בקרה פנימית.  כלי זה נמצא בשימושם של רואי חשבון לצורך מתן חוות דעת על הדוחות הכספיים בבואם להעריך אם הבקרה הפנימית בחברה מאפשרת רישומי הנהלת חשבונות תקינים.  מאז כניסת חוק הביקורת הפנימית לתוקפו, מונו מבקרים פנימיים רבים, שהם גם רואי חשבון.  עקב כך הפך סקר הבקרה הפנימית לכלי פופולרי בקרב המבקרים.

הסקר בודק את איכות הבקרה הפנימית באמצעות בדיקת קיומם של נוהלים ואופן יישומם.  לדוגמה, במקרה שהסקר מוצא כי לא נשמר הנוהל של חתימה כפולה על גבי השקים שמפיקה החברה, ולא יושמו נוהלים אחרים בתחום העבודה עם הבנקים, ימליץ המבקר לבדוק במהלך הביקורת את נושא הבנקים.

חסרון שיטה זו הוא בראש וראשונה בהתבססותה היתרה על ציות לנוהלים.  גישה זו עלולה להביא לתוצאות שגויות, כיוון שלא כל חברה זקוקה לאותה כמות נוהלים.  בחברות קטנות, בהן השליטה והבקרה של הבעלים צמודה, ניתן לוותר על נוהלים רבים לטובת הקטנת הסרבול והגדלת מהירות התגובה של המערכת.  גם בחברות גדולות יותר, בהן יש מחויבות עובדים לטיב העבודה והפעלת "ראש גדול" לכל אורך סולם הדרגות, נחיצותה של מערכת נוהלים מפורטת אינה רבה.

חסרון נוסף של שיטה זו הוא בכך, שסיכונים  אינם נגרמים רק כתוצאה מבקרה לקויה, כי אם גם כתוצאה  ממאפייני סיכון נוספים.  לדוגמה, נמצא אמפירית כי הסיכוי לביצוע טעויות במחלקה כלשהי עולה כאשר מנהל המחלקה הינו חדש בתפקידו ואינו מיומן דיו, וכאשר צוות עובדיו נאלץ לעבוד תחת לחץ, ועקב כך "לעגל פינות".  למאפייני סיכון אלו אין כל קשר לעמידה בנהלים, ולפיכך סקר בקרה פנימית סטנדרטי יתעלם מהם.

חסרונות שיטת סקר הבקרה הפנימית מביאים אותנו לדיון בשיטה השלישית, והיא סקר סיכונים.

סקר סיכונים

שיטה זו פותחה בארה"ב. מטרת פיתוחה היתה לאפשר איתור מוקדי סיכון שבהם תתמקד הביקורת.  במחקרים אמפיריים שנעשו בארה"ב אותרו גורמי סיכון הגורמים טעויות, מעילות, אי סדרים, אי ציות לחוקים וכו' בחברות.  נמצא כי הגורמים חוזרים על עצמם, וניתן להגדיר רשימה מוגבלת שלהם.  אם מאתרים גורמים אלו ביחידה בארגון, יש אפשרות כי ביחידה זו מתרחשים, או יתרחשו בעתיד, אי סדרים.  מובן שאפשרות של סיכון, אין משמעותו שקיימת בעיה ביחידה.  דבר זה ניתן לאמת או להפריך רק כאשר ימקד המבקר הפנימי את ביקורתו ביחידה.

סקר הסיכונים מבוצע כך:

תחילה אוסף המבקר חומר רקע על היחידות החשובות בארגון.  מתוך שיחות עם ההנהלה הבכירה, ובעיקר עם מנהלים מדרג ביניים, ועיון בחומר רקע.  לאחר מכן בודק המבקר האם מופיעים מאפייני הסיכון שנקבעו במודל באותה יחידה ארגונית.  במידה ונמצאו,  הוא בודק מה עוצמתם, ומדרג את היחידות בהתאם לרמת הסיכון הכוללת.

התוצר הראשון והחשוב ביותר של העבודה הוא מיפוי הסיכונים בארגון.  גם אם הנהלת החברה מכירה את עבודתה היטב, סקר הסיכונים בדרך כלל יפתיע, בכך שיזהה סיכונים בלתי צפויים.  דווקא סיכונים אלו הינם החשובים ביותר להנהלה, כיוון שבסיכונים המוכרים לה, היא מטפלת ברמה זו או אחרת ממילא.  הסיכונים הבלתי ידועים הם המסוכנים ביותר, כיוון שהם אלו אשר עלולים להפתיע את ההנהלה בבוקר בהיר, ולהלום בחברה.

התוצר השני הוא תוכנית עבודה רב שנתית למבקר הפנימי.  ברצוננו להדגיש כי ביצוע סקר סיכונים על ידי המבקר הפנימי הינו חובה מקצועית המעוגנת בגילוי דעת מחייב של לשכת המבקרים הפנימיים העולמית.  בארה"ב ובשאר העולם המערבי, כלי זה הינו בשימוש נרחב.  בארץ, השימוש בסקר הסיכונים טרם התבסס.  גם אם לא הציע המבקר הפנימי מיוזמתו לדירקטורים לבצע סקר סיכונים כעבודתו הראשונה בחברה, מומלץ כי הדירקטורים ידרשו זאת.  הדבר עשוי לשמש להם כהגנה בפני תביעה משפטית אפשרית, שסיבתה היא אי הצלחת הביקורת הפנימית לחשוף בעיה מהותית בחברה.  במקרה כזה יוכלו לטעון כי דרשו מהמבקר הפנימי לנקוט בכלים המקצועיים המקובלים בתחום זה, ובכך מלאו את חובתם המקצועית.

התוצר השלישי של סקר הסיכונים הינו תוכנית ביקורת לכל יחידה, המפרטת את הנושאים אותם יבדוק, אם וכאשר תבוצע ביקורת באותה יחידה.  תוכנית ביקורת זו הינה כלי מצוין להנהלה לעזור למבקר להתמקד בנושאים החשובים בכל ביקורת.

מצויד בדוח סקר הסיכונים, בתוכנית ביקורת רב שנתית, ובתוכנית ביקורת מפורטת לכל יחידה, מציג המבקר את ממצאיו בפני הנהלת החברה לדיון.  בסיום הדיון, ההנהלה תחליט אלו מן הנושאים ייבדקו בתקופה הקרובה.  בשלב זה, לאחר שהמבקר הכיר את מורכבות היחידות, יש באפשרותו להעריך מה תקציב הביקורת שיידרש לבדיקת כל יחידה שההנהלה בחרה.  כתוצאה מכך, באותו מועד נקבעים במשולב תקציב הביקורת ונושאי הביקורת לשנה הקרובה ולשנים הבאות.  במועד זה יכולה ההנהלה גם להעיר לגבי תוכנית הביקורת שהציע המבקר (דהיינו, אלו נושאים ייבדקו בכל יחידה שתבוקר), ולהציע שינויים הנדרשים לפי דעתה.

יתרון סקר הסיכונים הוא בכך שהוא מכיל את מרכיבי שתי השיטות הפשטניות יותר שנסקרו לעיל, אך גם משלב הערכת גורמים סביבתיים שנמצא אמפירית כי הם מעידים על סיכון.  הסקר עוזר לדירקטורים מקרב הציבור להכיר את היחידות השונות בארגון ומוקדי הסיכון שבהן.  הסקר גם עוזר להנהלה הפנימית, בהיותו שילוב מסודר של "תחושות הבטן" של המנהלים השונים, עם ניתוח אובייקטיבי בעל אופי מדעי.

המסקנה המתבקשת היא, שכמקבלי שירות המעוניינים בהפקת מקסימום תוצר בעבור כספם, על מנהלי החברה לדרוש מהמבקר להכין עם תחילת עבודתו סקר סיכונים.