לאחרונה פנו אלי שני עמיתים, אשר משמשים מבקרים פנימיים בחברות ציבוריות, בשאלה מקצועית זהה. יו"ר ועדת ביקורת בחברה בה פועל המבקר הפנימי הראשון, מעוניין להעריך את אפקטיביות המבקר הפנימי, וביקש ממנו עזרה באיתור כלי מדידה לצורך כך. לדעתו של היו"ר, עמידת המבקר בתקציב השעות שנקבע לו, וסכום החיסכון הכספי שהרוויחה החברה כתוצאה מעבודת המבקר, עשויים להיות שני כלי מדידה אפשריים.
יו"ר ועדת ביקורת בחברה השניה, ביקש אף הוא לבדוק את יעילות המבקר הפנימי, והשתמש לצורך כך ביחס שבין השעות שהושקעו בעבודת השטח, ובין אלו שהושקעו בעבודה המשרדית (כגון ניתוח הממצאים, כתיבת הדוח וכו').
לבקשות הנ"ל של המנהלים - אם כי הן נדירות ולא אופייניות בדרך כלל - יש סיבה ניהולית מובנת. חברות בתנאי תחרות חייבות להשתפר כל העת על מנת לשרוד. קיימת גישה ניהולית, הגורסת כי אם כל יחידה בארגון תשפר את ביצועיה באופן שוטף, הארגון כולו ישתפר. מכיוון שהנהלות של חברות נמדדות לפי ביצועיהן (דהיינו - רווח, מחיר מנייה), מצפים אותם מנהלים כי גם המבקר הפנימי יימדד לפי כלים כמותיים, ויוכיח השתפרות.
הבה נבחן מספר יחידות ארגוניות, ונראה האם השיטה הנ"ל של מדידה כמותית של ביצועים מתאימה להן:
ייצור - ניתן בדרך כלל למדוד תפוקה בתחום זה, אם כי פרמטר המדידה שונה ממפעל למפעל. בחלק מהמפעלים משתמשים בפרמטר של מספר יחידות שיוצרו לשעת עבודה.
בקרת איכות - למדידת ביצועי יחידה זו במפעל, ניתן להשתמש בפרמטר של כמות החזרת סחורה פגומה מלקוחות, שבקרת האיכות היתה צריכה לגלות לפני שהמוצר עזב את המפעל.
יחידת תחזוקת מערכת מחשב - ניתן למדוד את ביצועיה במספר אופנים: מספר נפילות מערכת, כמות וחומרת תקלות, מהירות תגובה לקריאות שירות, ושביעות רצון משתמשים מתחזוקת המערכת.
מדידת יעילות יחידה ארגונית מתחילה להיות מורכבת יותר כאשר בודקים יחידות המספקות שירות שהוא בחלקו איכותי, ולא רק כמותי. לדוגמה, כיצד מודדים את טיב עבודת מנהל הפרסום בחברה? על פי גובה סכום הריטיינר שיש לחברה עם משרדי פרסום? והרי מדד זה לא יאמר דבר, מכיוון שניתן לקבל שירות זול ממשרד שהקריאטיביות שלו ירודה, ובכך יצא שכר החברה בהפסדה. אולי על פי הגידול במכירות? אך האם הגידול במכירות נבע דווקא מיעילות הפרסום? ואולי עקב מבצעי מכירות יעילים? וכיצד ניתן למדוד את טיב עבודת היועץ המשפטי של החברה? האם על פי העדר תביעות נגדה? וכיצד ניתן למדוד את טיב רואה החשבון החיצוני?
ואכן, בתחומי פעילות אשר הינם יותר איכותיים ופחות כמותיים, ניתן אולי למדוד מאפיינים מסוימים של השירות, אולם מדידה זו עלולה להציג נתונים חלקיים ומעוותים. מעניין להזכיר שגם חוק חובת המכרזים הכיר בסוגים של שירות שקשה לבצע בהם השוואה כמותית, והגדיר אותם כשירותים בעלי אופי של "אמון אישי".
לצורך השאלה האם עבודת המבקר הפנימי הינה ברת כימות, נבדוק את הפרמטרים שהציעו יושבי ראש ועדות הביקורת של אותם מבקרים פנימיים אשר פנו אלי בשאלה המקצועית.
עמידה בתקציב שעות
לעיתים מבקשות הנהלות ממבקרים פנימיים להקטין תקציבי ביקורת, זאת מתוך הקבלה לרו"ח החיצוני של החברה, אשר הצליחו להקטין את שכרו, מבלי שהיקף עבודתו השתנה. מסתבר שההשוואה אינה מדוייקת: בעוד שהרו"ח החיצוני אמור לחתום על דוח כספי - עבודה אשר מוגדרת בהיקפה, הרי עבודת המבקר הפנימי אינה כזו. אם ידרש המבקר הפנימי להצטמצם בהיקף שעותיו, ביכולתו לעשות זאת ללא כל מאמץ, אולם טיב עבודתו ייפגע. המבקר יכול להקטין את גודל המדגמים שהוא לוקח, אולם אז יפגע טיב המדגם. הוא יכול להשמיט תת נושאים מהבדיקה, אולם אז ייפגע היקף כיסוי הנושא, וכן הלאה.
נניח שלביקורת נקבע תקציב שעות, והמבקר חרג ממנו. האם בהכרח הדבר מצביע על חוסר יעילות? הערכת התקציב הנדרש לביקורת מבוצעת עוד לפני שהחלה הביקורת, ועל סמך נתונים חלקיים לגבי מורכבותה העתידית. פעמים רבות מתגלה תוך כדי ביצוע הביקורת, כי הנושא מורכב ויש להעמיק בבדיקתו. לעיתים נוצרת חריגה בתקציב ללא שליטת המבקר, כאשר לדוגמה, מתארכת הביקורת עקב דיונים מתמשכים עם מבוקר מסוים - דבר שלא ניתן היה לצפותו מראש.
יחד עם זאת, אין המבקר יכול לפטור את עצמו בטענות הנ"ל מביצוע מעקב תקציבי עצמי. עליו לקבוע תקציב לביצוע כל עבודה, לעקוב אחר שעות המושקעות בביצועה, ולנתח חריגות תקציביות עם תומה. הדבר חשוב הן ככלי שליטה על כח האדם שברשות המבקר, והן כבקרה על אי בזבוז כספי החברה.
סכום החיסכון הכספי שהרוויחה החברה כתוצאה מעבודת המבקר
גם אם המבקר הפנימי מתאמץ שכל ביקורת שביצע תחסוך לחברה כסף, לא תמיד ניתן לכמת את סכום החיסכון. לעתים דווקא הממצאים השוליים בביקורת הינם ברי כימות, והמהותיים - לא. לדוגמה, כיצד ניתן לכמת את החיסכון של ממצא שהעלה המבקר הפנימי, שבמחסן חומרים יקרים ודליקים לא הותקנו אמצעי כיבוי אש מתאימים? אם לא תפרוץ שריפה במחסן, המלצת המבקר עלתה לחברה כסף מיותר (של התקנת אמצעי הכיבוי); ואם פרצה, הרי חסך המבקר לחברה את ערך המלאי שלה שהיה נשרף ללא ביטוח.
כאשר מבקר מבצע ביקורת ביחידה מאורגנת ומסודרת כהלכה, ממצאיו לא יהיו רבים ומהותיים. במקרה זה, האם ניתן להסיק כי יעילותו קטנה רק מכיוון שעקב הסדר ביחידה, לא עלה בידו להביא ממצאים ברי חשיבות? ובמידה וביצע ביקורת ביחידה מרובת בעיות, האם יעילותו היתה בהכרח גבוהה, כיוון שהביא ממצאים רבים?
מהאמור לעיל עולה כי לכמות הממצאים שהעלה המבקר בדוחותיו, אין קשר בהכרח ליעילותו. יחד עם זאת, מבקרים פנימיים רבים חוטאים בחוסר התייחסות לנושא תפוקתם, והתועלת שמפיקה החברה מעבודתם. נתקלתי במבקרים אשר השקיעו זמן רב בעיון בדוחות הוצאות נסיעה לחו"ל חסרי חשיבות של מנהלים, ובניגוח מנהלים אשר חרגו מעט מהנורמה. פגשתי גם כאלו אשר השקיעו זמן ומחשבה בהעלאת ממצאים שוליים כגון: "ספר פרוטוקולים של ישיבות ההנהלה לא היה כרוך כחוק". על המבקר הפנימי לזכור כי הינו משמש בחברה ככלי ניהולי, ובדומה לכלי ניהול אחרים שבידי ההנהלה, עליו לספק תמורה הולמת לעלותו.
היחס בין השעות שהושקעו בעבודת שטח, לאלו שהושקעו בעבודה משרדית
גם מדד זה אינו בר סמכא לצורך מדידת יעילות המבקר הפנימי. מבקר פנימי אשר מקצר בשלב כתיבת הדוח, ומציג את ממצאיו בראשי פרקים, ישתבח אולי בשעות משרדיות מועטות, אולם דוחותיו יהיו פחות מובנים להנהלה. מבקר אחר אשר ימנע מהכנת תמצית מנהלים לדוח רחב יריעה, יקצר אמנם את שעות כתיבתו, אך יפגע בקריאות הדוח. מבקר שלישי יקצר תהליכים בשלב קבלת התגובות מהמבוקרים, ולפיכך דוחות הביקורת שלו יהיו שנויים במחלוקת עם מבוקריו. מבקר רביעי יסתייע בעוזרים בכירים יותר, ובכך יקצר את זמן הכתיבה ועריכת הטיוטות, אולם עלות הביקורת כולה תהיה יקרה יותר לחברה. האם הנהלה תהיה מעוניינת בעבודה מהסוג שהועלה במקרים לעיל, אף ששעות עבודת המשרד יהיו נמוכות? סביר להניח שלא.
יחד עם זאת, אל לו למבקר להימנע מביצוע מעקב תקציבי, עקב הטיעונים דלעיל. כל שלב בעבודה: שיחות פתיחה, הכנת תוכנית עבודה, עבודת שטח, ביצוע השלמות, שיחות סגירה, הכנת טיוטת דוח וכו', אמור להיות מתוקצב מראש. כל שלב ימדד תוך כדי ביצוע, וחריגות יתבררו לצורך הסקת מסקנות עתידיות.
מהאמור לעיל עולה כי לצורך מדידת טיב עבודת המבקר הפנימי נדרשים פרמטרים רבים, ורובם איכותיים ולא כמותיים. בגיליון דצמבר 1997 של INTERNAL AUDITOR כתב מייקל לפלסולה מאמר בנוגע למיקור חוץ (OUTSOURCING) של פונקציית הביקורת הפנימית, מגמה שהינה לדבריו פופולרית כעת בארה"ב. במאמרו, ממליץ הכותב על פרמטרים שעל פיהם אמור המבקר הפנימי השכיר לבדוק את מידת פגיעותה של מחלקתו למיקור חוץ. לדעתו, פרמטרים אלו יכולים לשמש את כולנו - מבקרים פנימיים שכירים, חיצוניים, והנהלות של חברות, על מנת לבחון את טיב עבודת המבקר הפנימי, והנה הם לפניכם:
1.מה היקף העלויות העקיפות של מחלקת הביקורת הפנימית? כמה אחוזים מזמן העובדים מוקדש לעבודה אדמיניסטרטיבית? בגבולות ה- 20% מצב מחלקת הביקורת הפנימית הינו סביר. כמה מזכירות וצוות אדמיניסטרטיבי הנך מעסיק? ככל הפחות, כך ייטב.
2.כמה קורסים עברו עובדיך בשנה האחרונה? כל איש צוות צריך לקבל כ20- שעות לימוד בשנה על מנת לשמור על מיומנויות ולפתח חדשות. שיפור הרמה המקצועית משביח את טיב הביקורות המבוצעות. רצוי כי הצוות ישאף לתארים נוספים בתחום הביקורת.
3.עד כמה מכיר צוות הביקורת את העסק והטכנולוגיה שלו? במידה והחברה נכנסה לענף חדש, או החלה לייצר מוצר חדש, האם יש לצוותך את המיומנות לבדוק אותו? האם ביכולת המחלקה לבצע ביקורת איכותית של הטכנולוגיה בחברה?
4.כמה ביקורות ראשוניות ביצעת במהלך 18 החודשים האחרונים? האם הנך רק ממחזר ביקורות שביצעת בעבר, או שהנך גם מבצע ביקורות חדשות של מוצרים וטכנולוגיות חדשות בארגון? שאף לפחות לביקורת ראשונית אחת כל 18 חודש.
5.מה אורך תהליך ביקורת מתחילתו ועד סופו? במידה ונוצר "זנב" בסוף הביקורת, אשר מעכב את הגשת הדוח הסופי, בדוק מדוע, ונסה לקצרו.
6.האם לקוחותיך הינם שבעי רצון? זו שאלת המפתח! על מנת לענות על שאלה זו נכון, עליך להגדיר ראשית מיהם לקוחותיך, ולהגדיר את צרכיהם. אקזקוטיבה, הנהלה בכירה, רו"ח חיצוניים, כולם יכולים להיות מוגדרים כלקוחות. שוחח עימם, ערוך סקרים ומשאלים ונסה לברר באמצעותם את דעתם על תפקודך. באיזו תדירות ההנהלה פונה אליך ומזמינה ביקורת בנושא כלשהו?
7.אם מחלקת הביקורת הפנימית היתה העסק הפרטי שלך, האם היית שבע רצון מתפקודו? שאלה זו מהווה למעשה סיכום של כל השאלות דלעיל. שאל את עצמך, אם מחלקתך היתה משרד לשירותי ביקורת פנימית, האם היית מסוגל להציע שירותים יעילים בעלות סבירה?
עד כאן השאלות שמפנה כותב המאמר האמריקאי אל עמיתיו למקצוע, כדי שיבחנו את פגיעותם למיקור חוץ. על השאלות הנ"ל ברצוני להוסיף עוד מספר שאלות רלוונטיות הנובעות מנסיוני האישי:
8.האם הנך יוצר אנטגוניזם בחברה? מבקר אשר יוצר דחייה בקרב עובדי החברה לעבודתו, מגביל את אפקטיביות עבודתו. רק במידה והצלחת לשכנע את העובדים שאינך "מחפש" אותם, וכל מטרתך היא לעזור לחברה מבלי שהדבר יפגע בהם אישית, ואולי אף יעזור להם בביצוע עבודתם, תהיה עבודתך אפקטיבית.
9.עד כמה הנך ממצה את נושאי הביקורת שבדקת? האם ביכולתך לומר בבטחה שכיסית ברמת סבירות גבוהה את כל התחומים המהותיים בנושא שלקחת על עצמך לבדוק? במידה והנך מקבל מפעם לפעם הערות ממנהלים על כך ש"לא עלית" על בעיה מהותית וידועה, או שלא נמצאה התייחסות בדוח הביקורת לתחום מהותי שהיה אמור להיבדק, הדבר אמור להדליק אצלך נורת אזהרה.
10.עד כמה מיושמות המלצותיך? מבקר פנימי טוב אינו נמדד רק בדוחות ביקורת עבי כרס וגדושי ממצאים שהינו מספק להנהלה. במידה והמלצותיו אינן מיושמות, אין הוא מביא תועלת רבה לחברה. חלק חשוב מעבודת המבקר הינו לשכנע את המבוקרים שכדאי ליישם את ההמלצות.
לסיכום, הצגנו לעיל עשרה פרמטרים למדידת טיב עבודת המבקר הפנימי. אמנם קשה מאד לכמת פרמטרים אלו, אולם אין זה אומר עדיין שהמבקר יכול להרשות לעצמו להתעלם מהם, ולא לנסות למודדם, על מנת להמשיך ולהשתפר ולייעל את המוצר שהינו מספק ללקוחותיו.
