לפי פקודת מס הכנסה, קבלן המממן נדל"ן בישראל על-ידי הלוואה חייב לפי סעיף 18(ד) לפקודה לדחות את ניכוי הוצאות המימון למועד סיום הבניין; קיימות מחלוקות אם קבלן המחזיק במלאי מקרקעין, מלאי מקרקעין בבנייה, או מלאי דירות גמורות שטרם נמכרו, יכול לדרוש את הוצאות המימון אף לפני שהמקרקעין הנ"ל נמכרו.
לפי הילכת טמבור, התשובה כנראה חיובית. מס הכנסה מסכים לניכוי ריבית בגין מלאי של דירות גמורות, אך לא בגין מלאי דירות בבנייה, אף אם סעיף 18(ד) איננו חל עליהן, ולא ביחס למלאי קרקעות שנקנו ע"י קבלן, משום שלגישת נציבות המס, בסופו של דבר יבנו דירות על המקרקעין, והרי אז יחול סעיף 18(ד), אשר לפיו ידחו הוצאות המימון עד לסיום הדירות.
בכל הקשור למימון זר (מחו"ל), קיים תנאי מגביל נוסף בדמות סעיף 18(ה) לפקודה, האוסר ניכוי הוצאות מימון על תשלום ריבית לתושב חוץ לפני ששולמה הריבית בפועל, או לפני שנוכה בגינה מס במקור בישראל בתוך התקופה הנקובה בסעיף.
נשאל איפוא את השאלה, מהו היחס בין שני הסעיפים הללו, 18(ד) השולל ניכוי מקבלן לפני סיום הדירות, ו-18(ה) השולל ניכוי לתושב חוץ לפני תשלום ריבית בפועל לתושב החוץ. קרי, בסיס מזומן גם לקבלנים המדווחים על בסיס מצטבר?
התשובה לשאלה זו איננה פשוטה כלל ועיקר, והיא שלובה במספר רב של שיקולים שעיקרם: שיטת דיווח לצרכי מס של הכנסה חייבת, הבטחת גביית המס מתושב החוץ ומהקבלן תושב ישראל; הקבלת ההוצאה להכנסה. לבסוף: מדיניות מס ראויה ביחס לשני הנושאים הללו.
כמו כן, קיימת שאלת פרשנות משפטית של "דין מיוחד" לקבלנים, לעומת דין מיוחד "לתושב חוץ", והשאלה איזה דין גובר בנסיבות אלו.
על כל שאלות אלו ואחרות נענה לאחר שנתמודד עם שאלה נוספת חשובה לא פחות: מה הדין במימון מתושב זר ממדינת אמנה? האם יש באמנות משום שינוי תוצאות המס הנובעות מסעיף 18(ד) ו-18(ה) לפקודת מס הכנסה? עיון באמנות המס של ישראל עם מדינות אירופאיות שונות עשוי בהחלט להביא למסקנה, כי שלילת ניכוי הוצאות מימון עומדת פעמים רבות בניגוד לאמנות המס שישראל חתומה עליהן.
סעיף 24(4) למודל לאמנות מס של ה-OECD (הארגון האירופי לשיתוף פעולה כלכלי) אוסר מפורשות על שלילה או הגבלה של ניכוי הוצאות כגון דא.
הסעיף קובע כי ריבית, תמלוגים ותשלומים אחרים שמשלם מיזם של מדינה מתקשרת לתושב של המדינה המתקשרת האחרת, יהיו, לעניין קביעת הרווחים החייבים במס של אותו מיזם, ניתנים לניכוי לפי אותם התנאים כאילו שולמו לתושב של המדינה שבה אותו מיזם הינו תושב. ההסדר המקביל שאומץ ברוב האמנות של ישראל תואם ככלל לסעיף זה.
לפי סעיף 196 לפקודה, הסכם בינ"ל למניעת כפל מס שאושרר בישראל כוחו יפה על אף האמור בכל חיקוק. לפי סעיף 196(ב), אשרור אמנה בינ"ל עשוי להיות מופקע על-ידי צו מאוחר, אולם מקובל כי הצו המפקיע צריך לציין זאת ברחל בתך הקטנה. סעיף 18(ה) לפקודת מס הכנסה לא מציין במפורש או במרומז כי הוראותיו באות על אף האמור באמנות המס. משכך, אין ללמוד כי הוא גובר על הוראות האמנות, כי אם נהפוך הוא: במקרה של סתירה בין אמנת מס לבינו - תגבר האמנה.
ובכן, האם סעיף 18(ה) האמור סותר את סעיף 24(4) באמנות המס? הסעיף האחרון מתייחס לריבית, תמלוגים או תשלומים אחרים שמשלם ('paid by') מיזם תושב ישראל לתושב מדינת אמנה.
האם אף כאן הדרישה היא לתשלום בפועל, כפי שמורה סעיף 18(ה) לפקודה (ואז לכאורה אין סתירה אלא חפיפה)? או שמא הכוונה בסעיף היא לעצם החובה לשלם ברמה המושגית, ללא קשר לעיתוי התשלום, כך שמי שמדווח על בסיס מצטבר ייחשב כמשלם לצורך הסעיף באמנה? לדעתנו, יש להעדיף את החלופה הפרשנית השנייה, כך שסעיף 18(ה) האמור ידחה מפני רוב אמנות המס של ישראל.
לפיכך, על אף האמור בו, חברה ישראלית תהא דרך כלל זכאית לנכות הוצאות ריבית ותשלומים אחרים שהיא משלמת לתושב מדינת אמנה, אף אם טרם שולמו בפועל בשנת המס הרלוונטית או טרם נוכה בגינם מס במקור בתוך התקופה הקובעת.
מעבר לכך, נראה לנו מכל מקום, כי משטר המס של סעיף 18(ד) גובר על משטר המס של סעיף 18(ה) לפקודה, ולפיכך יותרו הוצאות מימון של קבלן ישראלי לתושב חוץ, על-פי סעיף 18(ד) (סיום הדירות), אף אם לא שילמן בפועל לפי סעיף 18(ה). בהקשר זה טפסי 50 מהווים מנגנון אכיפה חילופי לסעיף 18(ה) ולפיכך נראה כי אין סיכום של ממש בתשלום המס.
לפי הילכת טמבור, התשובה כנראה חיובית. מס הכנסה מסכים לניכוי ריבית בגין מלאי של דירות גמורות, אך לא בגין מלאי דירות בבנייה, אף אם סעיף 18(ד) איננו חל עליהן, ולא ביחס למלאי קרקעות שנקנו ע"י קבלן, משום שלגישת נציבות המס, בסופו של דבר יבנו דירות על המקרקעין, והרי אז יחול סעיף 18(ד), אשר לפיו ידחו הוצאות המימון עד לסיום הדירות.
בכל הקשור למימון זר (מחו"ל), קיים תנאי מגביל נוסף בדמות סעיף 18(ה) לפקודה, האוסר ניכוי הוצאות מימון על תשלום ריבית לתושב חוץ לפני ששולמה הריבית בפועל, או לפני שנוכה בגינה מס במקור בישראל בתוך התקופה הנקובה בסעיף.
נשאל איפוא את השאלה, מהו היחס בין שני הסעיפים הללו, 18(ד) השולל ניכוי מקבלן לפני סיום הדירות, ו-18(ה) השולל ניכוי לתושב חוץ לפני תשלום ריבית בפועל לתושב החוץ. קרי, בסיס מזומן גם לקבלנים המדווחים על בסיס מצטבר?
התשובה לשאלה זו איננה פשוטה כלל ועיקר, והיא שלובה במספר רב של שיקולים שעיקרם: שיטת דיווח לצרכי מס של הכנסה חייבת, הבטחת גביית המס מתושב החוץ ומהקבלן תושב ישראל; הקבלת ההוצאה להכנסה. לבסוף: מדיניות מס ראויה ביחס לשני הנושאים הללו.
כמו כן, קיימת שאלת פרשנות משפטית של "דין מיוחד" לקבלנים, לעומת דין מיוחד "לתושב חוץ", והשאלה איזה דין גובר בנסיבות אלו.
על כל שאלות אלו ואחרות נענה לאחר שנתמודד עם שאלה נוספת חשובה לא פחות: מה הדין במימון מתושב זר ממדינת אמנה? האם יש באמנות משום שינוי תוצאות המס הנובעות מסעיף 18(ד) ו-18(ה) לפקודת מס הכנסה? עיון באמנות המס של ישראל עם מדינות אירופאיות שונות עשוי בהחלט להביא למסקנה, כי שלילת ניכוי הוצאות מימון עומדת פעמים רבות בניגוד לאמנות המס שישראל חתומה עליהן.
סעיף 24(4) למודל לאמנות מס של ה-OECD (הארגון האירופי לשיתוף פעולה כלכלי) אוסר מפורשות על שלילה או הגבלה של ניכוי הוצאות כגון דא.
הסעיף קובע כי ריבית, תמלוגים ותשלומים אחרים שמשלם מיזם של מדינה מתקשרת לתושב של המדינה המתקשרת האחרת, יהיו, לעניין קביעת הרווחים החייבים במס של אותו מיזם, ניתנים לניכוי לפי אותם התנאים כאילו שולמו לתושב של המדינה שבה אותו מיזם הינו תושב. ההסדר המקביל שאומץ ברוב האמנות של ישראל תואם ככלל לסעיף זה.
לפי סעיף 196 לפקודה, הסכם בינ"ל למניעת כפל מס שאושרר בישראל כוחו יפה על אף האמור בכל חיקוק. לפי סעיף 196(ב), אשרור אמנה בינ"ל עשוי להיות מופקע על-ידי צו מאוחר, אולם מקובל כי הצו המפקיע צריך לציין זאת ברחל בתך הקטנה. סעיף 18(ה) לפקודת מס הכנסה לא מציין במפורש או במרומז כי הוראותיו באות על אף האמור באמנות המס. משכך, אין ללמוד כי הוא גובר על הוראות האמנות, כי אם נהפוך הוא: במקרה של סתירה בין אמנת מס לבינו - תגבר האמנה.
ובכן, האם סעיף 18(ה) האמור סותר את סעיף 24(4) באמנות המס? הסעיף האחרון מתייחס לריבית, תמלוגים או תשלומים אחרים שמשלם ('paid by') מיזם תושב ישראל לתושב מדינת אמנה.
האם אף כאן הדרישה היא לתשלום בפועל, כפי שמורה סעיף 18(ה) לפקודה (ואז לכאורה אין סתירה אלא חפיפה)? או שמא הכוונה בסעיף היא לעצם החובה לשלם ברמה המושגית, ללא קשר לעיתוי התשלום, כך שמי שמדווח על בסיס מצטבר ייחשב כמשלם לצורך הסעיף באמנה? לדעתנו, יש להעדיף את החלופה הפרשנית השנייה, כך שסעיף 18(ה) האמור ידחה מפני רוב אמנות המס של ישראל.
לפיכך, על אף האמור בו, חברה ישראלית תהא דרך כלל זכאית לנכות הוצאות ריבית ותשלומים אחרים שהיא משלמת לתושב מדינת אמנה, אף אם טרם שולמו בפועל בשנת המס הרלוונטית או טרם נוכה בגינם מס במקור בתוך התקופה הקובעת.
מעבר לכך, נראה לנו מכל מקום, כי משטר המס של סעיף 18(ד) גובר על משטר המס של סעיף 18(ה) לפקודה, ולפיכך יותרו הוצאות מימון של קבלן ישראלי לתושב חוץ, על-פי סעיף 18(ד) (סיום הדירות), אף אם לא שילמן בפועל לפי סעיף 18(ה). בהקשר זה טפסי 50 מהווים מנגנון אכיפה חילופי לסעיף 18(ה) ולפיכך נראה כי אין סיכום של ממש בתשלום המס.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
ועו"ד אורי כליף
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
ועו"ד אורי כליף
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
