מס על תמלוגים- טעם החיים 

רקע

בעת האחרונה (29.8.24), דחה בית המשפט ערעור של החברה המרכזית (יבואנית ויצרנית "קוקה קולה" בישראל) נגד רשות המסים, הנוגע למיסוי על תמלוגים (1). 

פסק-הדין עוסק במס הכנסה, ואולם לדעתנו ניתן ללמוד ממנו, בהיבטים מסוימים, גם לנושא של מכס על תמלוגים.

מה היה סיפור המקרה?

החברה המרכזית היא יבואנית ומשווקת משקאות קוקה קולה בישראל. החברה חתומה על הסכמים עם קוקה קולה העולמית המתירים לה לפעול כך בשוק בישראל. החברה המרכזית רכשה תמציות מספק מורשה של קוקה קולה, הכינה מהתמציות את המשקאות בתוספת מרכיבים נוספים, מזגה אותם לבקבוקים והעבירה אותם לנקודות השיווק והמכירה. החברה שילמה לספק התמציות עבור רכישת המוצרים, ומסי היבוא, ככל שהיו, שולמו בגין הערך שהוצהר.

פקיד השומה במס הכנסה טען, כי חלק מן התשלום שהעבירה החברה המרכזית בגין התמציות, מהווה הלכה למעשה לא רק תשלום בגין התמציות, אלא תשלום בגין "תמלוגים" לחברת קוקה קולה העולמית, הרשות להשתמש בסימן המסחר וכיו"ב. 

החברה טענה כי היא רוכשת מוצר מוגמר (תמציות) שהקניין הרוחני של קוקה קולה כבר טבוע בו, על כן לא ניתן לראות בחלק מן התשלום כ"תמלוגים".

מנגד, טען פקיד השומה כי החברה רוכשת מוצר ביניים שעליה לעשות בגינו תהליך ייצור משמעותי עד להגעה למשקה הסופי, הכולל גם עיצוב אריזות, מכירה בהתאם לכללים של חברת האם, ועל כן היא משתמשת בידע של קוקה קולה העולמית כדי להשלים תהליך זה, וחלק מן התשלום הוא "תמלוגים".

בהתאם לדיני מס הכנסה, טען פקיד השומה, כי כאשר תושב ישראל משלם לתושב חוץ בגין "תמלוגים", מקום צמיחת ההכנסה הוא בישראל, ותושב ישראל (המשלם), נדרש לנכות מס במקור כאשר הוא משלם את התמלוגים לחו"ל. 

במקרה הנוכחי, לא הייתה מחלוקת כי ההסכם בין החברה המרכזית לחברה בחו"ל לא התייחס למונח תמלוגים, אלא לרכישת תמציות.

הערעור התייחס לשנות המס 2010-2017. 

מה פסק בית המשפט?

בית המשפט אימץ את טענת פקיד השומה, כי החברה המרכזית רוכשת מוצר ביניים ולא מוצר מוגמר, ותהליך העיבוד בישראל הוא משמעותי, ובתוכו החברה המרכזית עושה שימוש בקניין הרוחני של החברה מחו"ל (ידע, עיצוב, וכו'). על כן, קבע בית המשפט, כי למרות שההסכם בין הצדדים לא מתייחס לתשלום תמלוגים, יש לקבוע כי חלק מן התשלום ששולם לחו"ל, היה בגין תמלוגים והוא חב במס הכנסה. בית המשפט קבע גם את שיעור התמלוגים מתוך סך התשלום, על בסיס חוות-דעת שהוגשו מטעם הצדדים. בסופו של דבר, דחה בית המשפט את ערעור החברה המרכזית וחייב אותה בהוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסך של 120,000 ש"ח. 

מה ניתן ללמוד מפסק-הדין?

כאמור, פסק-הדין עוסק בתמלוגים לעניין מס הכנסה, ואנו לא נתמקד בכך. 

לדעתנו, ניתן ללמוד במידה מסוימת מפסק-הדין גם לנושא תמלוגים בדיני המכס. 

כידוע, נושא מכס על תמלוגים היה "חם" במשך שנים רבות, וניתנו מספר פסקי-דין בנושא, שזה הזמן להיזכר בהם. בחלק מן המקרים נקבע שהתמלוגים חייבים במכס, ובחלק אחר לא. 

פסקי-הדין ניתחו את סעיף 133(א)(3) לפקודת המכס, הקובע כי יש להוסיף למחיר העסקה ביבוא, לצרכי המכס:

"תמלוגים ודמי רשיון המתייחסים לטובין, שהיבואן חייב בתשלומם, במישרין או בעקיפין, כתנאי למכירת הטובין בישראל על ידו". 

בפסק-הדין הידוע של בית המשפט העליון בעניין מרוידקס (2) שניתן בשנת 2016, עמדה לדיון מערכת יחסים משולשת, לפיה היבואן משלם לספק בגין המוצרים (אופנה), ובנפרד, משלם לצד ג' שאינו קשור לספק, תמלוגים. בפסק-הדין נקבע, כי השאלה שתכריע את הכף האם התמלוגים חבים במכס היא, האם ליבואן יש אפשרות לרכוש את הטובין ולייבאם בלי לשלם תמלוגים לצד ג'. כדי להשיב לשאלה זו יש לבחון את מערכת היחסים, החוזים, הקשרים בין הצדדים, וכיו"ב. במידה ובעל סימן המסחר הזכאי לתמלוגים רק שמר לעצמו את זכות הפיקוח ואין לו יכולת מעשית להביא להפסקת הייצור ע"י הספק, במצב זה ייקבע כי התמלוגים פטורים ממכס. ואכן באותו מקרה, נקבע ביחס לחלק מהחוזים, כי התמלוגים פטורים ממכס. עוד נקבע, כי רק תמלוגים שהם תנאי לעסקת היבוא לישראל, יכולים תיאורטית להיות חבים במכס, ולא תמלוגים שהם תנאי למכירה בתוך שטחי ישראל, וזאת, כדי להתאים את מילות הסעיף בפקודת המכס לאופן הפרשנות שלו בחו"ל ובארגון המכס העולמי.

בפסק-דין בנושא סמיקום (3) שניתן בבית המשפט המחוזי בשנת 2017, שילם היבואן תמלוגים לבעל סימן המסחר "יונדאי", בשיווק של מוצרי חשמל, אלקטרוניקה וכו'. נפסק כי בעל סימן המסחר לא שלט בפועל על אופן הייצור ולא היה בכוחו להביא להפסקת הייצור של הספק שממנו נקנו המוצרים, ועל כן נקבע כי התמלוגים פטורים ממכס, ברוח פסק-הדין מרוידקס. 

בפסק-הדין בנושא גוטקס (4) שניתן בבית המשפט המחוזי בשנת 2018, שילם היבואן תמלוגים לספק הטובין בעד תמיכה בהוצאות פרסום. בית המשפט קבע כי חלק מן ההוצאות פטורות ממכס, וחלק אחר חייבות. 

בפסק-הדין בנושא זארה (5) שניתן בבית המשפט העליון בשנת 2019, שילם היבואן לספק בעד המוצרים (אופנה), ובנפרד, לבעל המותג שילם תמלוגים בגין שירותים שונים הכוללים עיצוב חנויות קונספט בישראל, פרסום ועוד. בית המשפט הגדיר כי השאלה שיש לבחון היא, האם התמלוגים משולמים בגין שירותים הניתנים בישראל לאחר היבוא- שאז הם פטורים ממכס, או שמא בגין קניין רוחני ושירותים שהוטמעו בתוך המוצר טרם היבוא- שאז התמלוגים חייבים במכס. באותו המקרה נפסק כי התמלוגים חייבים במכס. 

בסופו של דבר, אנו למדים כי קיימים תמלוגים המצטרפים לערך הסחורה וחייבים במכס, וקיימים תמלוגים פטורים ממכס, הכל תלוי בנסיבות המקרה. 

יש לציין כי נושא התמלוגים מוזכר גם ב"עמדות חייבות בדיווח" (6) שפרסם אגף המכס לשנת 2023, וכן  מופיע בנוהל הערכת טובין של המכס (7). 

בשנים האחרונות, נושא התמלוגים במכס איבד מעט משמעות, משום שבוטל המכס על יבוא מוצר אופנה, ומוצרים תעשייתיים בכלל. על כן, השאלה אם תמלוגים מצטרפים לערך למכס או לא, הפכה לשאלה הנוגעת לגובה תשלום מע"מ, שממילא ניתן לניכוי כשמדובר בעוסק מורשה. 

יחד עם זאת, אם בפסק-הדין בנושא קוקה קולה נקבע, באופן רטרואקטיבי, כי תשלומים ששילמה החברה המרכזית בשנים יותר רחוקות, הם בדיעבד "תמלוגים" ולא תשלום בעד מוצר- ניתן לבחון את השאלה איזה סוג "תמלוגים" אלה, האם תמלוגים מהסוג הפטור ממכס, או שמא החייב במכס, ובמידה ואלה תמלוגים פטורים ממכס, עשויה לקום זכאות לבקש החזרי מכס יחסיים. 

הפניות:

(1) ע"מ (מחוזי תל אביב יפו) 16567-07-17 והליכים נוספים, החברה המרכזית לייצור משקאות קלים בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פסק-דין מיום 29.8.24, כבוד השופט מגן אלטוביה. ב"כ הצדדים: לחברה המרכזית- גולדפרב, זליגמן ושות'. לפקיד השומה- עו"ד אריק ליס וניר וילנר מפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי). החברה המרכזית רשאית לערער לבית המשפט העליון.

(2) ע"א 5885/13 5993/13 מרוידקס מוצרי גלישה (2004) בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל- אגף המכס ומע"מ (1.11.16).

(3) ע"א (מחוזי תל אביב יפו) 56505-06-15 מדינת ישראל נ' סמיקום לקסיס בע"מ (27.8.17). 

(4) ת.א. (מחוזי תל אביב יפו) 66117-12-14 גוטקס ריטייל ברנדס בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (אגף המכס ומע"מ) (25.7.18). 

(5) ע"א 450/17 471/17 אס.בי.אן הלבשה בע"מ, גוטקס אופנה בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל-רשות המיסים (29.10.19).

(6) עמדות חייבות בדיווח לשנת 2023, ראו עמדה 06/16 - הכללת תמלוגים ושירותים בערך לצרכי מכס.

(7) נוהל הערכת טובין של המכס.