במסגרת חוק ההסדרים במשק מדינת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2000), התש"ס - 2000 תוקן סעיף 87 לפקודת מס הכנסה הדן בהפרשות לקרן שלא אושרה ובתשלומים שלא כדין על ידי קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודת מס הכנסה.
התיקון הוסיף בסעיף 87 רשימת מקרים בהם יראו את הכספים ככאלה ששולמו בניגוד לתקנות לעניין אישורה וניהולה של קופת גמל.
כפי שעולה מדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים, תיקון סעיף 87 כאמור לעיל נועד למנוע מהנישומים את האפשרות להינות הן מהטבות מס להן זכאיות הפקדות בקופת גמל לקצבה והן מהטבות מס להן זכאיות הפקדות לקופת גמל לתגמולים.
ובמה הדברים אמורים, הפקדה בקופת גמל לקצבה מעניקה הטבות רבות בשלב ההפקדה (העדר תקרת ההפקדה בעבר ותקרה גבוהה יותר מהתקרה החלה על הפקדות בקופת גמל לתגמולים כיום וכן זיכוי ממס בשיעורים הקבועים בסעיף 45א(ב) וניכוי נוסף לפי סעיף 47(ב)(1) סיפה) ואילו הפקדות בקופת גמל לתגמולים זכאיות להטבות רבות בשלב המשיכה (אפשרות למשוך את הסכומים בתשלום חד פעמי פטור לפני גיל הפנסיה וזאת לעומת פטור חלקי החל על קצבה בגיל הפנסיה בלבד). לפיכך, הנישומים נהגו להפקיד כספים בקופת גמל לקצבה ולמשוך אותם כתגמולים, וזאת בהתאם להוראות תקנה 34 לתקנות אישור וניהול קופות גמל , ועל ידי כך "ליהנות משני העולמות".
לפי הוראות סעיף 87 המתוקן לפקודה משיכה חד פעמית של הכספים שנהנו מהטבות עודפות כאמור לעיל בשלב ההפקדה תחשב כמשיכה בניגוד לתקנות לאישורה וניהולה של קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לעניין סעיף 87 לפקודה והתקנות על פיו. לפי התקנות הרלוונטיות הסנקציה שתחול על הנישום במקרה זה הינה של חיוב במס בשיעור של 35% בגין הסכומים שנמשכו בדרך האמורה לעיל, גם אם שיעור המס החל עליהם במקרה רגיל נמוך מ- 35% או חל עליהם פטור ממס.
יש לציין כי, סעיף 87 קובע גם מספר חריגים להפעלת הסנקציה לעיל: משיכת סכומים הפטורים ממס מכח סעיפים 9(7א) (מענק פרישה או מוות פטור ממס), 9א(ה) (היוון קצבה פטורה) וכן מקרים אחרים שיקבע שר האוצר בתקנות לעניין זה.
לדעתנו הוראות סעיף 87 המתוקן גורפות מדי, שכן הן שוללות את ההטבות החלות על משיכת הכספים כתגמולים , בהתאם להוראות המפורשות של תקנה 34 לעיל, גם ביחס לחלק מהכספים המופקדים בקופת גמל לקצבה, שלא נהנה מהטבות מיוחדות החלות על הפקדות לקופת גמל לקצבה, כגון חלק מהכספים המופקדים בקופת גמל לקצבה, שהינו במסגרת התקרה הקבועה בסעיף 3(ה1) לפקודה לעניין הפקדות בקופת גמל לתגמולים.
גם הטכניקה המשפטית, בה נקט המחוקק בתיקון סעיף 87 מעוררת תמיהות רבות, שכן סעיף 87 המתוקן קובע, כי משיכה חד פעמית של הכספים, שהופקדו בקופת גמל לקצבה בתנאים המפורטים בו תהיה בגדר משיכה בניגוד להוראות תקנות לעניין אישורה וניהולה וזאת על אף העובדה שהתקנות כאמור עצמן, שלא רק שאינן אוסרות על המשיכה כאמור, אלא אף מאפשרות לנישום במפורש, בתקנה 34, לבצע את המשיכה כאמור לא תוקנו. הטכניקה כאמור יצרה סתירה חזיתית וחוסר הרמוניה בין הוראות סעיף 87 ובין הוראות התקנות, שלדעתנו תהיה זאת מלאכתם הלא קלה של בתי המשפט ליישב אותן. ניסוח גורף וחוסר הרמוניה כאמור לעיל נבעו לדעתנו מכוונת המחוקק לסתום את הפרצה, שנתגלתה בהוראות הפקודה והתקנות בעניין מיסוי משיכת כספים מקופות גמל, בכל מחיר, וזאת גם במחיר של חקיקה פזיזה, גורפת ולא עקבית, ומן הראוי היה להשקיע בה מעט יותר מחשבה.
התיקון הוסיף בסעיף 87 רשימת מקרים בהם יראו את הכספים ככאלה ששולמו בניגוד לתקנות לעניין אישורה וניהולה של קופת גמל.
כפי שעולה מדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים, תיקון סעיף 87 כאמור לעיל נועד למנוע מהנישומים את האפשרות להינות הן מהטבות מס להן זכאיות הפקדות בקופת גמל לקצבה והן מהטבות מס להן זכאיות הפקדות לקופת גמל לתגמולים.
ובמה הדברים אמורים, הפקדה בקופת גמל לקצבה מעניקה הטבות רבות בשלב ההפקדה (העדר תקרת ההפקדה בעבר ותקרה גבוהה יותר מהתקרה החלה על הפקדות בקופת גמל לתגמולים כיום וכן זיכוי ממס בשיעורים הקבועים בסעיף 45א(ב) וניכוי נוסף לפי סעיף 47(ב)(1) סיפה) ואילו הפקדות בקופת גמל לתגמולים זכאיות להטבות רבות בשלב המשיכה (אפשרות למשוך את הסכומים בתשלום חד פעמי פטור לפני גיל הפנסיה וזאת לעומת פטור חלקי החל על קצבה בגיל הפנסיה בלבד). לפיכך, הנישומים נהגו להפקיד כספים בקופת גמל לקצבה ולמשוך אותם כתגמולים, וזאת בהתאם להוראות תקנה 34 לתקנות אישור וניהול קופות גמל , ועל ידי כך "ליהנות משני העולמות".
לפי הוראות סעיף 87 המתוקן לפקודה משיכה חד פעמית של הכספים שנהנו מהטבות עודפות כאמור לעיל בשלב ההפקדה תחשב כמשיכה בניגוד לתקנות לאישורה וניהולה של קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לעניין סעיף 87 לפקודה והתקנות על פיו. לפי התקנות הרלוונטיות הסנקציה שתחול על הנישום במקרה זה הינה של חיוב במס בשיעור של 35% בגין הסכומים שנמשכו בדרך האמורה לעיל, גם אם שיעור המס החל עליהם במקרה רגיל נמוך מ- 35% או חל עליהם פטור ממס.
יש לציין כי, סעיף 87 קובע גם מספר חריגים להפעלת הסנקציה לעיל: משיכת סכומים הפטורים ממס מכח סעיפים 9(7א) (מענק פרישה או מוות פטור ממס), 9א(ה) (היוון קצבה פטורה) וכן מקרים אחרים שיקבע שר האוצר בתקנות לעניין זה.
לדעתנו הוראות סעיף 87 המתוקן גורפות מדי, שכן הן שוללות את ההטבות החלות על משיכת הכספים כתגמולים , בהתאם להוראות המפורשות של תקנה 34 לעיל, גם ביחס לחלק מהכספים המופקדים בקופת גמל לקצבה, שלא נהנה מהטבות מיוחדות החלות על הפקדות לקופת גמל לקצבה, כגון חלק מהכספים המופקדים בקופת גמל לקצבה, שהינו במסגרת התקרה הקבועה בסעיף 3(ה1) לפקודה לעניין הפקדות בקופת גמל לתגמולים.
גם הטכניקה המשפטית, בה נקט המחוקק בתיקון סעיף 87 מעוררת תמיהות רבות, שכן סעיף 87 המתוקן קובע, כי משיכה חד פעמית של הכספים, שהופקדו בקופת גמל לקצבה בתנאים המפורטים בו תהיה בגדר משיכה בניגוד להוראות תקנות לעניין אישורה וניהולה וזאת על אף העובדה שהתקנות כאמור עצמן, שלא רק שאינן אוסרות על המשיכה כאמור, אלא אף מאפשרות לנישום במפורש, בתקנה 34, לבצע את המשיכה כאמור לא תוקנו. הטכניקה כאמור יצרה סתירה חזיתית וחוסר הרמוניה בין הוראות סעיף 87 ובין הוראות התקנות, שלדעתנו תהיה זאת מלאכתם הלא קלה של בתי המשפט ליישב אותן. ניסוח גורף וחוסר הרמוניה כאמור לעיל נבעו לדעתנו מכוונת המחוקק לסתום את הפרצה, שנתגלתה בהוראות הפקודה והתקנות בעניין מיסוי משיכת כספים מקופות גמל, בכל מחיר, וזאת גם במחיר של חקיקה פזיזה, גורפת ולא עקבית, ומן הראוי היה להשקיע בה מעט יותר מחשבה.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
הלנה בן ברוך עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
הלנה בן ברוך עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
