מיסוי עסקאות של מכירת זכויות בניה מכח תמ"א 38 

עם אישורו בכנסת ביום 26.2.08 של תיקון מס' 62 לחוק מיסוי מקרקעין (הכולל גם תיקון עקיף לחוק מס ערך מוסף) הושלם מהלך החקיקה שנועד לעודד עריכת עסקאות לפי תמ"א 38.

בעקבות תיקוני החקיקה, המצב המשפטי לגבי עסקאות בהם בעלי הדירות מוכרים ליזם/קבלן את זכויות הבניה לפי תמ"א 38 בתמורה לחיזוק ושיפוץ המבנה הינו כמפורט להלן:

1. העסקה פטורה ממס שבח ובלבד שנתקיימו התנאים הבאים:

א). זכויות הבניה הוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("תכנית החיזוק").
ב). בוצע חיזוק של הבניין בהתאם להוראות החיזוק שבתמ"א 38.
ג). התמורה שניתנה לבעלי הדירות הינה "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (חיזוק המבנה ו/או הרחבת דירות במבנה ו/או התקנת מעלית במבנה ו/או שיפוץ המבנה ועיצובו ו/או "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל").

2. בהתקיים התנאים לפטור ממס שבח, העסקה פטורה גם ממס מכירה (מס מכירה אמנם בוטל לאחרונה אולם הואיל והחוק חל רטרואקטיבית על עסקאות שנעשו החל מיום 18/05/2005 ואילך, הפטור המיוחד היה נחוץ).

3. העסקה אינה פטורה ממס רכישה ולפיכך היזם/קבלן רוכש הזכויות יהא חייב במס רכישה בשיעור של 5% משווי זכויות הבניה הנמכרות.

4. מתן שירותי הבניה לבעלי הדירות לפי תכנית החיזוק פטור ממע"מ.

5. לגבי היטל השבחה, נקבע בהוראת חוק מיוחדת (הוראת שעה לחוק התכנון והבניה שנתקבלה בכנסת ביום 26.11.2007) פטור חלקי בשיעור של 90% מההיטל הרגיל כך שמוטל חיוב בשיעור של 5% מההשבחה הנובעת מתמ"א 38.

כאשר ניתנת לבעלי הדירות תמורה שאינה פטורה ממס בגדר "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (לדוגמא: כסף מזומן) חל חיוב במס שבח, אולם החיוב הינו רק בגין אותו רכיב מסויים של התמורה שאינו פטור ממס ואין בכך כדי לפגוע בפטור הניתן לגבי "שירותי הבניה לפי תכנית החיזוק" הפטורים ממס.

במקרים אלה יש לערוך את חישוב מס השבח ונשאלת השאלה מהו מועד הרכישה של הזכויות שנוצרו לפי תמ"א 38 ולחלופין מהו מועד יצירת השבח- האם מועד רכישת כל דירה ודירה ע"י בעליה או מועד אישורה של תמ"א 38 ?
לקביעה זו יש חשיבות לשיעור המס החל, האם מס אחיד בשיעור של 20 % לכל בעלי הדירות או שיעורי מס שונים בהתאם לשווי רכישת הדירה ע"י כ"א מבעלי הדירות ואשר במקרים מסויימים עשוי להגיע שיעור המס האפקטיבי על השבח הריאלי ליותר מ-40% ?

בפסק דין אשר ניתן ביום 03.03.08 בועדת הערר בו"ע 1415/05 עופר מירצקי ושות' ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין (ת"א) נפסק כי תוספת אחוזי בניה המוקצים ע"י רשויות התכנון (או שינוי יעוד) בקרקע פרטית אין לראות בהם אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין וכי מועד רכישת זכויות הבניה הינו מועד רכישת הבעלות בקרקע גם אם זכויות הבניה נוצרו במועד מאוחר יותר.
בפסק הדין שניתן בשנת 2007 ועדת הערר בוע' 1180/06, 1185/06 ויסבורט מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח ת"א נפסק -בניגוד לפסק הדין בעניין פוליטי- כי שיטת החישוב הליניארית מחשבת מס על פי מנגנון חלוקה חישובי פשוט על פני ציר הזמן ואינה מחשבת את השבח על פי מועד יצירתו.

התוצאה הנובעת, לכאורה, משני פסקי הדין הנ"ל הינה כי בעת מכירת זכויות בניה מכח תמ"א 38 כאשר יש בתמורה רכיבים שאינם פטורים ממס שבח, רואים את מועד רכישת כל דירה ודירה כמועד רכישת הזכויות הנמכרות וכי מועד אישור תמ"א 38 אינו מהווה ארוע מס ואף לא ייחשב כמועד יצירת השבח.

לדעתנו, מן הראוי לאמץ דווקא את ה"גישה הכלכלית" שנקבעה בפסק דינה של ועדת הערר בו"ע 5002/05 אלברט פוליטי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ולקבוע כי בכל מקרה מועד יצירת השבח לכל בעלי הדירות הינו מועד אישורה של תמ"א 38 (דהינו- יום 18/05/2005) ולפיכך, לכל בעלי הדירות ייקבע שיעור מס אחיד של 20% בהתעלם ממועד רכישת כל דירה ודירה.

---------------------------------------------------------------------------
תוספת מאוחרת למאמר המקורי
---------------------------------------------------------------------------

לאחר פרסום מאמרנו המקורי, קיבל בית המשפט העליון את הערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין בעניין פוליטי.
בפסק הדין בערעור (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי) נקבע כי אין לסטות מהוראת החישוב הליניארית הקבועה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין זאת אפילו אם נגרם עוול לנישום, כאשר כל השבח הריאלי נצמח לאחר "היום הקובע" (7.11.2001).

לדעתנו, פסק הדין מבטא נסיגה משמעותית בגישתו הפרשנית של בית המשפט העליון לגבי פרשנות דיני המס אשר החלה עוד לפני למעלה מעשרים שנה בפסק הדין בעניין קיבוץ חצור נגד פקיד שומה רחובות ואינה עולה בקנה אחד עם פסקי דין ראויים לציון כגון אינטרבילדינג, קלס,ורה שכטר ועליזה לבנון.ימים יגידו האם מדובר בהיפוך מגמה של ממש.

ההשלכה הנובעת מפסק הדין הינה קשה במיוחד לגבי מיסוי עסקאות לפי תמ"א 38 ונפרט:

בעסקאות לפי תמ"א 38 הפטור ממס שבח אינו חל לגבי רכיבי תמורה מסויימים שאינם פטורים במפורש. כך אם בעלי הדירות מקבלים בנוסף לחיזוק ושיפוץ הבניין גם תמורה נוספת במזומן או בשירותי בניה שאינם פטורים, חל חיוב ממס שבח.

לפי הפירוש הדווקני שאומץ ע"י בית המשפט העליון בכל עסקה כזו במקום לשלם על רכיבי התמורה שאינם פטורים ממס, מס שבח בשיעור אחיד של 20% בהתחשב במועד אישור תמ"א 38 (אשר אושרה בשנת 2005), יערכו לכל דייר ודייר שומות שונות בהתחשב במועד רכישת הדירה על ידו וכל אחד ישלם מס בשיעור אחר כאשר ההבדלים בין אחד לשני יכולים לנוע בין 20% ועד ללמעלה מ-40%.

אין כל הגיון כלכלי ובוודאי שאין כל צדק בשיטת חישוב זו בנסיבות העניין והדבר בוודאי שאינו עולה בקנה אחד עם רצונו של המחוקק לעודד עסקאות לפי תמ"א 38.

לדעתנו מן הראוי שהמחוקק יתערב לפחות בכל הנוגע לעסקאות תמ"א 38 בהן כל הקשיים שמעוררים מתנגדי הגישה הכלכלית בעניין פוליטי (הצורך בשמאות מיוחדת לבדיקת מועד יצירת השבח, חוסר ודאות וכיוצ"ב) פשוט אינם קיימים.






הערה:
רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד והיא לא נועדה בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לייעוץ משפטי. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.