רשימה זו תעסוק בחלוקת "אישיותו" של עוסק לשניים - חלק עסקי וחלק פרטי או השקעתי. כל זאת, לפי העיקרון שנקבע ע"י הנשיא לשעבר מאיר שמגר ושופטים אחרים בהילכת פליציה. ברשימות בעבר סקרנו מספר פעמים פטורים ממע"מ להם זכאים אדם פרטי, מלכ"ר או מוסד כספי המוכרים מקרקעין. ברשימה זו וברשימה הבאה נעמוד על מצב מיוחד, בו עוסק במקרקעין מוכר מקרקעין ללא מע"מ.
בעקרון, עוסק במקרקעין מתחייב בגין מכירת מקרקעין בארבעה מצבים: 1. מכירת נכס מקרקעין במהלך עסקו; 2. מכירת נכסי מקרקעין ששימשו כציוד בעסקו; 3. מכירת נכס מקרקעין שברכישתו קוזז מס התשומות; 4. רכישת מקרקעין במסגרת עסקת אקראי (תקנה 6ב(א) לתקנות).
רבים מן העוסקים במקרקעין מחזיקים בידיהם גם מקרקעין שאינם בעלי אופי עסקי. מדובר במקרקעין שנרכשים באופן פרטי או השקעתי לצרכים השקעתיים או פרטיים. ברכישתם של מקרקעין אלו לא נוכה מס תשומות ולא ניתן היה לנכות מס תשומות. עם זאת, פעמים רבות מחייבות רשויות מע"מ את מכירת המקרקעין הללו במס. יתירה מכך, פעמים רבות מדווח העוסק-הרוכש עצמו, במועד מכירתם, על עיסקה במקרקעין.
בשורה של פסקי דין שנפסקו בבית המשפט העליון ובבתי המשפט המחוזיים, קבע בית המשפט, כי עוסק רשאי להחזיק באופן פרטי נכסים דומים לנכסי עסקו, ובמקביל לעשות שימוש בידע המקצועי הקיים אצלו על מנת להפיק מנכסים אלו רווח מירבי. היותו של אדם פרטי בעל מקצוע הרשום כעוסק בתחום מסויים, אינה סוגרת בפניו באופן מלא את האפשרות לפעול בתחום זה גם באופן פרטי.
בפסק הדין בעניין אסל (65/504) קבע בית המשפט, כי קיומו של ידע מקצועי אצל המערער - קבלן שרכש ומכר דירת מגורים - אינו מקים חזקה בדבר אופי עסקי של הנכס הנמכר. בית המשפט קבע, שעל כל עיסקה להיבחן לגופה בהתאם לנסיבותיה ומטרותיה.
בפסק הדין בעניין אנדריי הולצר (02/613) קבע בית המשפט, כי רישומו של המערער כעוסק במקרקעין, אינו מצביע בהכרח, כי מקרקעין שנרכשו על ידו ואחר כך ניתנו במתנה לבתו שייכים לעסק. במקרה זה קבע בית המשפט, כי המקרקעין היו שייכים למערער בכובעו כאדם פרטי.
בית המשפט קבע, שמבחן מרכזי לקביעת אופיים של המקרקעין הוא בחינת האופן בו הגיעו לידי העוסק - משמע בדרך לא מסחרית. מבחן נוסף אותו מזכיר בית המשפט הוא מבחן משך התקופה, במסגרתו נבחן משך התקופה בה הוחזקו המקרקעין בידי העוסק. ככל שהמקרקעין מוחזקים בידי העוסק תקופה ארוכה יותר, משמשת תקופת ההחזקה אינדקציה לאופיו של הנכס כנכס פרטי.
בפסק הדין בעניין מוהנא (99/214) דובר במערער שהיה מהנדס ומודד מוסמך, אשר בתקופה של שמונה שנים ביצע תשע עסקאות של רכישת מקרקעין ו-14 עסקאות מכירה. על אף מספר הנכסים והעסקאות הרב לכאורה, חזר בית המשפט על זכותו של עוסק להחזיק נכסים בעלי אופי דומה לנכסי עסקו גם באופן פרטי, תוך מאמץ להפיק מהם רווח מירבי ותוך שימוש בידע מקצועי הקיים ברשותו. בית המשפט, מפיו של השופט ממן, קבע, כי "עצם העובדה שאדם הוא בעל נכסים אינה הופכת אותו בהכרח לעוסק".
מדברינו אלו עולה, כי בית המשפט קבע למעשה עיקרון פיצול, לפיו עוסק בכלל ועוסק במקרקעין בפרט עשוי לחוות סוג של פיצול אישיות כך, שלעניין נכסים מסוימים רואים אותו כעוסק, ואילו ביחס לנכסים דומים רואים אותו כאדם פרטי. כך יכול להיות, שקבלן יחזיק שתי דירות מגורים - האחת הגיעה אליו בנסיבות עסקיות והשנייה בנסיבות פרטיות. בגין מכירת הדירה הראשונה יתחייב הקבלן במס בעוד בגין מכירת הדירה השנייה יהא הקבלן פטור, בהיותו אדם פרטי לעניין זה.
נציין כי הכרה זו בעקרון הפיצול אינה זרה לחוק מע"מ. סעיף 58 לחוק, המתיר למנהל לסווג חלק מפעילותו של חייב במס באופן שונה מן הסיווג המקורי של אותו חייב במס, מיישם למעשה עקרון זהה. אותו גוף עסקי מזוהה לצרכי מע"מ בשני אופנים שונים.
יתירה מכך, קביעה גורפת, לפיה עוסק בתחום מסוים אינו זכאי לרכוש ולמכור באופן פרטי נכסים בעלי אופי דומה לעסקו, היתה פוגעת באופן אנוש ולא מידתי בזכות החוקתית לקניין. דברים אלו מקבלים משנה תוקף לאור פסק הדין בעניין אלי טל ציוד וספורט בע"מ (02/1214), שם מעלה השופט מגן אלטוביה באוביטר את האפשרות, שבערעורי מס אין לראות במערער את "המוציא מחברו", אלא את המדינה, שלאור חקיקת חוקי היסוד יש לראות בה כמי שלמעשה פוגעת על ידי הטלת המס בקניינו של האדם-הנישום, אלא שכל עוד שהדבר נעשה במסגרת החוק, הרי זו פגיעה מידתית, מותרת.
לאור האמור מומלץ לעוסקים במקרקעין לבדוק, עובר למכירת מקרקעין על-ידם, האם ניתן לסווג מקרקעין אלו כפרטיים ומכוח סיווג זה לא לחייב או לפטור את מכירתם ממע"מ.
במקרים בהם המקרקעין רשומים במסגרת המאזן של העסק, ועוד יותר במקרים בהם העוסק הוא גוף מסחרי מובהק דוגמת "חברה", עולות טענות, כי לכאורה לא ניתן להכיר בנכסים אלו כנכסים השקעתיים או "פרטיים". ברשימה הבאה נראה, כי בית המשפט סבר אחרת (פסק הדין בעניין פליציה, נכסי מרגושס (83/471) ופסק הדין בעניין חברת בנייני שקט (83/770) וקבע, שגם במקרה בו המקרקעין רשומים במאזן העוסק או מוחזקים על-ידי גוף עסקי מובהק עדיין, ניתן ליישם את עקרון "פיצול האישיות" אותו הצגנו לעיל .
בעקרון, עוסק במקרקעין מתחייב בגין מכירת מקרקעין בארבעה מצבים: 1. מכירת נכס מקרקעין במהלך עסקו; 2. מכירת נכסי מקרקעין ששימשו כציוד בעסקו; 3. מכירת נכס מקרקעין שברכישתו קוזז מס התשומות; 4. רכישת מקרקעין במסגרת עסקת אקראי (תקנה 6ב(א) לתקנות).
רבים מן העוסקים במקרקעין מחזיקים בידיהם גם מקרקעין שאינם בעלי אופי עסקי. מדובר במקרקעין שנרכשים באופן פרטי או השקעתי לצרכים השקעתיים או פרטיים. ברכישתם של מקרקעין אלו לא נוכה מס תשומות ולא ניתן היה לנכות מס תשומות. עם זאת, פעמים רבות מחייבות רשויות מע"מ את מכירת המקרקעין הללו במס. יתירה מכך, פעמים רבות מדווח העוסק-הרוכש עצמו, במועד מכירתם, על עיסקה במקרקעין.
בשורה של פסקי דין שנפסקו בבית המשפט העליון ובבתי המשפט המחוזיים, קבע בית המשפט, כי עוסק רשאי להחזיק באופן פרטי נכסים דומים לנכסי עסקו, ובמקביל לעשות שימוש בידע המקצועי הקיים אצלו על מנת להפיק מנכסים אלו רווח מירבי. היותו של אדם פרטי בעל מקצוע הרשום כעוסק בתחום מסויים, אינה סוגרת בפניו באופן מלא את האפשרות לפעול בתחום זה גם באופן פרטי.
בפסק הדין בעניין אסל (65/504) קבע בית המשפט, כי קיומו של ידע מקצועי אצל המערער - קבלן שרכש ומכר דירת מגורים - אינו מקים חזקה בדבר אופי עסקי של הנכס הנמכר. בית המשפט קבע, שעל כל עיסקה להיבחן לגופה בהתאם לנסיבותיה ומטרותיה.
בפסק הדין בעניין אנדריי הולצר (02/613) קבע בית המשפט, כי רישומו של המערער כעוסק במקרקעין, אינו מצביע בהכרח, כי מקרקעין שנרכשו על ידו ואחר כך ניתנו במתנה לבתו שייכים לעסק. במקרה זה קבע בית המשפט, כי המקרקעין היו שייכים למערער בכובעו כאדם פרטי.
בית המשפט קבע, שמבחן מרכזי לקביעת אופיים של המקרקעין הוא בחינת האופן בו הגיעו לידי העוסק - משמע בדרך לא מסחרית. מבחן נוסף אותו מזכיר בית המשפט הוא מבחן משך התקופה, במסגרתו נבחן משך התקופה בה הוחזקו המקרקעין בידי העוסק. ככל שהמקרקעין מוחזקים בידי העוסק תקופה ארוכה יותר, משמשת תקופת ההחזקה אינדקציה לאופיו של הנכס כנכס פרטי.
בפסק הדין בעניין מוהנא (99/214) דובר במערער שהיה מהנדס ומודד מוסמך, אשר בתקופה של שמונה שנים ביצע תשע עסקאות של רכישת מקרקעין ו-14 עסקאות מכירה. על אף מספר הנכסים והעסקאות הרב לכאורה, חזר בית המשפט על זכותו של עוסק להחזיק נכסים בעלי אופי דומה לנכסי עסקו גם באופן פרטי, תוך מאמץ להפיק מהם רווח מירבי ותוך שימוש בידע מקצועי הקיים ברשותו. בית המשפט, מפיו של השופט ממן, קבע, כי "עצם העובדה שאדם הוא בעל נכסים אינה הופכת אותו בהכרח לעוסק".
מדברינו אלו עולה, כי בית המשפט קבע למעשה עיקרון פיצול, לפיו עוסק בכלל ועוסק במקרקעין בפרט עשוי לחוות סוג של פיצול אישיות כך, שלעניין נכסים מסוימים רואים אותו כעוסק, ואילו ביחס לנכסים דומים רואים אותו כאדם פרטי. כך יכול להיות, שקבלן יחזיק שתי דירות מגורים - האחת הגיעה אליו בנסיבות עסקיות והשנייה בנסיבות פרטיות. בגין מכירת הדירה הראשונה יתחייב הקבלן במס בעוד בגין מכירת הדירה השנייה יהא הקבלן פטור, בהיותו אדם פרטי לעניין זה.
נציין כי הכרה זו בעקרון הפיצול אינה זרה לחוק מע"מ. סעיף 58 לחוק, המתיר למנהל לסווג חלק מפעילותו של חייב במס באופן שונה מן הסיווג המקורי של אותו חייב במס, מיישם למעשה עקרון זהה. אותו גוף עסקי מזוהה לצרכי מע"מ בשני אופנים שונים.
יתירה מכך, קביעה גורפת, לפיה עוסק בתחום מסוים אינו זכאי לרכוש ולמכור באופן פרטי נכסים בעלי אופי דומה לעסקו, היתה פוגעת באופן אנוש ולא מידתי בזכות החוקתית לקניין. דברים אלו מקבלים משנה תוקף לאור פסק הדין בעניין אלי טל ציוד וספורט בע"מ (02/1214), שם מעלה השופט מגן אלטוביה באוביטר את האפשרות, שבערעורי מס אין לראות במערער את "המוציא מחברו", אלא את המדינה, שלאור חקיקת חוקי היסוד יש לראות בה כמי שלמעשה פוגעת על ידי הטלת המס בקניינו של האדם-הנישום, אלא שכל עוד שהדבר נעשה במסגרת החוק, הרי זו פגיעה מידתית, מותרת.
לאור האמור מומלץ לעוסקים במקרקעין לבדוק, עובר למכירת מקרקעין על-ידם, האם ניתן לסווג מקרקעין אלו כפרטיים ומכוח סיווג זה לא לחייב או לפטור את מכירתם ממע"מ.
במקרים בהם המקרקעין רשומים במסגרת המאזן של העסק, ועוד יותר במקרים בהם העוסק הוא גוף מסחרי מובהק דוגמת "חברה", עולות טענות, כי לכאורה לא ניתן להכיר בנכסים אלו כנכסים השקעתיים או "פרטיים". ברשימה הבאה נראה, כי בית המשפט סבר אחרת (פסק הדין בעניין פליציה, נכסי מרגושס (83/471) ופסק הדין בעניין חברת בנייני שקט (83/770) וקבע, שגם במקרה בו המקרקעין רשומים במאזן העוסק או מוחזקים על-ידי גוף עסקי מובהק עדיין, ניתן ליישם את עקרון "פיצול האישיות" אותו הצגנו לעיל .
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
ועו"ד אריה ליבוביץ
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
ועו"ד אריה ליבוביץ
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
