כתוצאה מפס"ד פי גלילות, יהיה על מס שבח לקבוע כי דמי שכירות שוטפים לממ"י הם הוצאה המותרת מניכוי השבח במכירת נכס מקרקעין אצל אדם פרטי, משקיע או משכיר דירה פטור ממס
בהלכת פי גלילות במס הכנסה קבעה השופטת ברכה אופיר-תום, שהינה בעברה שופטת בתחום מס השבח, כי תשלומים שוטפים לממ"י של דמי חכירה בהסכמי חכירה ל-49 שנים אינם מותרים בניכוי למס הכנסה. זאת, בשל היותם מותרים בניכוי לצרכי מס שבח במכירת המקרקעין. ניתן להחיל הלכה זו של למעשה התרת דמי החכירה כניכוי לצרכי מס השבח מקל וחומר על תשלומים שוטפים בהסכמי חכירה ל-49 שנים פלוס 49 שנים, או בהסכמי חכירה 49 שנים פלוס אופציה ל-49 שנים. לכאורה, לגישת השופטת אופיר, כל דמי חכירה שוטפים מותרים אפוא בניכוי בחישוב שבח המקרקעין החייב במס שבח.
הלכה תקדימית זו, אם אכן לא תשתנה בבית המשפט העליון, עומדת לרעת נישומים עסקיים, באשר היא אוסרת את ניכוי הוצאות דמי חכירה שוטפות לממ"י מההכנסה החייבת, בהיותם הוצאה הונית, מעין תשלום על חשבון הסכם החכירה ל-49 שנים ולא תשלום שוטף פירותי. פסק הדין דוחה חו"ד חשבונאית, לפיה מדובר בשכירות תפעולית. על כך נרחיב בהמשך. כאמור, לפי פס"ד ההלכה למעשה מתירה הוצאות דמי חכירה בניכוי מהשבח.
עד היום רשויות מס שבח לא התירו את ניכוי הוצאות דמי החכירה השוטפים כחלק מההוצאות המותרות בחישוב השבח, בטענה כי הוצאות אלו היו מותרות בניכוי לצרכי מס הכנסה. על-פי סעיפים 39 ו-47 לחוק מיסוי מקרקעין, ההוצאות המותרות לעניין חישוב השבח הן רק אותן הוצאות שאינן בנות ניכוי במס הכנסה. בהמשך נדון בשאלה מה הן הוצאות בנות ניכוי במס הכנסה ונראה כי גם הוצאות שלא ניתן לנכותן במס הכנסה נכללות כאן.
כאשר מדובר בנישום פרטי לו נכס חכור מממ"י, מביאה ההלכה לתוצאה חיובית, כיוון שעדיין נראה כי אין לו כל אפשרות לנכות הוצאות חכירה אלו במס הכנסה, ולא ניתן עד היום, לפי הגישה של פרשנות סעיף 39 לעיל, לנכותן גם בחישוב מס השבח. הסיבה לאיסור ניכוי הוצאות דמי חכירה שוטפות אצל אדם פרטי המוכר נכס פרטי, כדוגמת דירת מגורים, מגרש ריק, או נכס חקלאי לאחר שהופסק העסק, נובע מהתיזה של מס שבח, לפיה בחינת היות הוצאה בת ניכוי במס הכנסה נעשית כאילו זו הוצאה הראויה בניכוי מההכנסה אילו היתה הכנסה חייבת. לכן, לפי גישת רשויות מס שבח, "ניתן לנכותה" לעניין הפקודה. אמנם הבחינה נעשית כאילו מדובר בעסק, אך ניתן להסיק, שגם אצל אדם פרטי אין להתירה כהוצאה בחישוב השבח. בדעה דומה מחזיקות רשויות מס שבח גם ביחס להוצאות של מוסד ציבורי (9(2)) הפטור ממס על הכנסותיו מנכסי נדל"ן שלו.
דעה זו של נציבות מס הכנסה מובעת באופן נוקב גם בהוראת הביצוע שהוצאה על-ידה לעניין התרת הוצאות המימון במס שבח בהתייחס לדירות מושכרות, ולפיה בדירות אלו לא יותרו הוצאות מימון במס שבח, כיוון שתיאורטית ניתן היה לנכות את ההוצאות כנגד ההכנסה הפטורה משכירות.
נציין כי קיים תכנון מס על-פי סעיף 122א לפקודה בשכ"ד 10%, שם, למרות האיסור בפקודה, נותר פתח ניכוי לעניין הוצאות מימון שיתווספו לעלות ויפחיתו השבח במכירת דירות המשמשות להשכרה. על כך במאמר נפרד.
נראה כי כתוצאה מפס"ד פי גלילות, יהיה על מס שבח ליישם את קביעותיה של השופטת אופיר-תום ולקבוע כי דמי שכירות שוטפים לממ"י (דמי חכירה, שכירות, הרשאה או כל שם אחר) הינו הוצאה המותרת מניכוי השבח במכירת נכס מקרקעין אצל אדם פרטי, משקיע או משכיר דירה פטור ממס, שכן אין אלו הוצאות פרטיות ולכן האיסור על ניכוין בסעיפי פקודת מס הכנסה לא חל. אלו הוצאות הוניות שיצאו בייצור השבח ואינן נכנסות בד' אמות פקודת מס הכנסה, לא כהוצאות שנוכו ולא כהוצאות שניתן לנכותן.
יישום האמור שלוב יד ביד עם יישום הילכת מ.ל השקעות, שהתירה ניכוי הוצאות מימון. בכל אותן מכירות חייבות של נכסים פרטיים (כונסי נכסים, מכירה פחות מ-18 חודש, מכירת דירה שניה פחות מ-4 שנים) וכיו"ב מכירות פרטיות החייבות במס שבח, יכול החייב במס לבקש פתיחת שומות עד 4 שנים מיום השומה האחרונה (לעיתים שומה יוצאת גם 5 שנים אחרי יום המכירה) ולבקש תיקון של חישוב המס, בו יילקחו בחשבון הן הוצאות מימון והן דמי החכירה (שכירות, הרשאה) שוטפים ששולמו לממ"י.
סביר להניח שרשויות מס שבח, כמו בהילכת מ.ל השקעות, יסרבו לפתוח את חישוב השבח, אך לא היינו מייעצים לחייבי המס, במיוחד כאשר מדובר בסכומים מהותיים, לוותר על "הקרב" קודם להכרעה עקרונית של בימ"ש, האם ניתן לתקן שומות בהתאם לפסיקת בית המשפט בהילכת פי גלילות.
הילכת פי גלילות חידשה גם מספר חידושים בתחומי מיסוי שונים. ההלכה קבעה, גם כי יש לגרוע תשלום ע"ח חכירה, למרות שאיננה רשומה במאזן ואף שאין החכירה "נכס קבוע" על פי לשון תוספת ב' לחוק התיאומים, באשר איננה פריט מאזני. ההלכה מעדיפה את כללי המיסוי על פני כללי המאזן. הלכה זו, שנטענה בלהט ע"י רשויות המס, סותרת חזיתית את החוזר שהוציאו זה עתה, לפיו דיווח בשיטת מזומן איננה אפשרית לנישומים שמאזנם בנוי בשיטה מצטברת. התוצאה לפי הלכה זו הינה למעשה שהחוזר איננו תקף.
בהלכת פי גלילות במס הכנסה קבעה השופטת ברכה אופיר-תום, שהינה בעברה שופטת בתחום מס השבח, כי תשלומים שוטפים לממ"י של דמי חכירה בהסכמי חכירה ל-49 שנים אינם מותרים בניכוי למס הכנסה. זאת, בשל היותם מותרים בניכוי לצרכי מס שבח במכירת המקרקעין. ניתן להחיל הלכה זו של למעשה התרת דמי החכירה כניכוי לצרכי מס השבח מקל וחומר על תשלומים שוטפים בהסכמי חכירה ל-49 שנים פלוס 49 שנים, או בהסכמי חכירה 49 שנים פלוס אופציה ל-49 שנים. לכאורה, לגישת השופטת אופיר, כל דמי חכירה שוטפים מותרים אפוא בניכוי בחישוב שבח המקרקעין החייב במס שבח.
הלכה תקדימית זו, אם אכן לא תשתנה בבית המשפט העליון, עומדת לרעת נישומים עסקיים, באשר היא אוסרת את ניכוי הוצאות דמי חכירה שוטפות לממ"י מההכנסה החייבת, בהיותם הוצאה הונית, מעין תשלום על חשבון הסכם החכירה ל-49 שנים ולא תשלום שוטף פירותי. פסק הדין דוחה חו"ד חשבונאית, לפיה מדובר בשכירות תפעולית. על כך נרחיב בהמשך. כאמור, לפי פס"ד ההלכה למעשה מתירה הוצאות דמי חכירה בניכוי מהשבח.
עד היום רשויות מס שבח לא התירו את ניכוי הוצאות דמי החכירה השוטפים כחלק מההוצאות המותרות בחישוב השבח, בטענה כי הוצאות אלו היו מותרות בניכוי לצרכי מס הכנסה. על-פי סעיפים 39 ו-47 לחוק מיסוי מקרקעין, ההוצאות המותרות לעניין חישוב השבח הן רק אותן הוצאות שאינן בנות ניכוי במס הכנסה. בהמשך נדון בשאלה מה הן הוצאות בנות ניכוי במס הכנסה ונראה כי גם הוצאות שלא ניתן לנכותן במס הכנסה נכללות כאן.
כאשר מדובר בנישום פרטי לו נכס חכור מממ"י, מביאה ההלכה לתוצאה חיובית, כיוון שעדיין נראה כי אין לו כל אפשרות לנכות הוצאות חכירה אלו במס הכנסה, ולא ניתן עד היום, לפי הגישה של פרשנות סעיף 39 לעיל, לנכותן גם בחישוב מס השבח. הסיבה לאיסור ניכוי הוצאות דמי חכירה שוטפות אצל אדם פרטי המוכר נכס פרטי, כדוגמת דירת מגורים, מגרש ריק, או נכס חקלאי לאחר שהופסק העסק, נובע מהתיזה של מס שבח, לפיה בחינת היות הוצאה בת ניכוי במס הכנסה נעשית כאילו זו הוצאה הראויה בניכוי מההכנסה אילו היתה הכנסה חייבת. לכן, לפי גישת רשויות מס שבח, "ניתן לנכותה" לעניין הפקודה. אמנם הבחינה נעשית כאילו מדובר בעסק, אך ניתן להסיק, שגם אצל אדם פרטי אין להתירה כהוצאה בחישוב השבח. בדעה דומה מחזיקות רשויות מס שבח גם ביחס להוצאות של מוסד ציבורי (9(2)) הפטור ממס על הכנסותיו מנכסי נדל"ן שלו.
דעה זו של נציבות מס הכנסה מובעת באופן נוקב גם בהוראת הביצוע שהוצאה על-ידה לעניין התרת הוצאות המימון במס שבח בהתייחס לדירות מושכרות, ולפיה בדירות אלו לא יותרו הוצאות מימון במס שבח, כיוון שתיאורטית ניתן היה לנכות את ההוצאות כנגד ההכנסה הפטורה משכירות.
נציין כי קיים תכנון מס על-פי סעיף 122א לפקודה בשכ"ד 10%, שם, למרות האיסור בפקודה, נותר פתח ניכוי לעניין הוצאות מימון שיתווספו לעלות ויפחיתו השבח במכירת דירות המשמשות להשכרה. על כך במאמר נפרד.
נראה כי כתוצאה מפס"ד פי גלילות, יהיה על מס שבח ליישם את קביעותיה של השופטת אופיר-תום ולקבוע כי דמי שכירות שוטפים לממ"י (דמי חכירה, שכירות, הרשאה או כל שם אחר) הינו הוצאה המותרת מניכוי השבח במכירת נכס מקרקעין אצל אדם פרטי, משקיע או משכיר דירה פטור ממס, שכן אין אלו הוצאות פרטיות ולכן האיסור על ניכוין בסעיפי פקודת מס הכנסה לא חל. אלו הוצאות הוניות שיצאו בייצור השבח ואינן נכנסות בד' אמות פקודת מס הכנסה, לא כהוצאות שנוכו ולא כהוצאות שניתן לנכותן.
יישום האמור שלוב יד ביד עם יישום הילכת מ.ל השקעות, שהתירה ניכוי הוצאות מימון. בכל אותן מכירות חייבות של נכסים פרטיים (כונסי נכסים, מכירה פחות מ-18 חודש, מכירת דירה שניה פחות מ-4 שנים) וכיו"ב מכירות פרטיות החייבות במס שבח, יכול החייב במס לבקש פתיחת שומות עד 4 שנים מיום השומה האחרונה (לעיתים שומה יוצאת גם 5 שנים אחרי יום המכירה) ולבקש תיקון של חישוב המס, בו יילקחו בחשבון הן הוצאות מימון והן דמי החכירה (שכירות, הרשאה) שוטפים ששולמו לממ"י.
סביר להניח שרשויות מס שבח, כמו בהילכת מ.ל השקעות, יסרבו לפתוח את חישוב השבח, אך לא היינו מייעצים לחייבי המס, במיוחד כאשר מדובר בסכומים מהותיים, לוותר על "הקרב" קודם להכרעה עקרונית של בימ"ש, האם ניתן לתקן שומות בהתאם לפסיקת בית המשפט בהילכת פי גלילות.
הילכת פי גלילות חידשה גם מספר חידושים בתחומי מיסוי שונים. ההלכה קבעה, גם כי יש לגרוע תשלום ע"ח חכירה, למרות שאיננה רשומה במאזן ואף שאין החכירה "נכס קבוע" על פי לשון תוספת ב' לחוק התיאומים, באשר איננה פריט מאזני. ההלכה מעדיפה את כללי המיסוי על פני כללי המאזן. הלכה זו, שנטענה בלהט ע"י רשויות המס, סותרת חזיתית את החוזר שהוציאו זה עתה, לפיו דיווח בשיטת מזומן איננה אפשרית לנישומים שמאזנם בנוי בשיטה מצטברת. התוצאה לפי הלכה זו הינה למעשה שהחוזר איננו תקף.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
ועו"ד זיו שרון
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
ועו"ד זיו שרון
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
