מומלץ לנישומים השונים לבדוק, האם חלוף הזמן הביא לשינוי משמעותי במחיר העיסקה, המביא לכך שכדאי לאמוד אותה מחדש
ניתן לתאר עיסקת קומבינציה כחליפין חלקי של מקרקעין בשרותי בנייה ובאלמנטים של תמורה נוספת במזומן, מימון, ניהול וכוח אדם. משמע, עיסקת קומבינציה בחלקה הינה עיסקת חליפין ובחלקה עיסקת מזומן, אשראי ופיקוח. בד"כ לאלמנט החליפין לא נקבע מחיר פורמלי בעסקאות הקומבינציה. חלק התמורה שאיננו חליפין נקוב לעיתים בכסף, תשלומי איזון ומימון.
לכל אחד ממרכיבים אלו דין שונה לענין מע"מ. ברשימה זו נתמקד בדיון בחלק החליפין בקומבינציה. ראשית, יש לבצע אומדן של שווי עיסקת החליפין - בקומבינציה - בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 10 לחוק מע"מ. סעיף זה דן ב"מקרים מיוחדים" והוא קובע: "עיסקה... שלא נקבע לה מחיר... יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים...". יוצא כי הואיל והמדובר בחליפין, הרי ששווי הקרקע (מוכר) זהה לשווי שרותי הבנייה (קבלן). כך נקבע בפסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל חברה להשקעות (ע"א 369/89).
דין שונה כאמור חל על תשלומי איזון ומרכיבים מימוניים בעסקה, ועוד נדון בכך להלן. יוצא איפוא, שלפי פסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל (ע"א 369/89), שווי שירותי הבנייה זהה לשווי הקרקע הנמכרת תמורתם. קבלן המתחייב לשלם היטלי השבחה, דמי הסכמה, דמי פינוי וכיו"ב במקום בעל קרקע, איננו עושה ביחס לאלו עיסקת חליפין, אלא משלם תמורה כספית פשוטה עבור קרקע, ולכן איננו חייב על אלמנטים אלו במע"מ כעל "שרות בנייה קבלני".
גם קבלן הלוקח על עצמו תשלום לחברת חשמל, מקורות, חברת גז, וחברה מפתחת במקום בעל הקרקע, איננו עושה עיסקת חליפין אלא נוטל על עצמו חיוב כספי, ולפיכך איננו חייב בגין אלו בהוצאת חשבונית מס כעל מתן שרותי בנייה.
לעיסקת החליפין כללי מע"מ משלה: מועד אירוע המס של "מכירת הקרקע" איננו זהה - רק לכאורה - לאירוע המס של עיסקת השירות, אך בפועל, מכוח סעיף 29 ובהתאם להילכת ניכן, יוצאים שני אלו כמועד זהה אחד.
מועד "אירוע המס" (חשבונית מע"מ) בעסקאות מקרקעין (מכר) יהא המוקדם מהעמדת המקרקעין לרשות הקונה (הקבלן); מועד רישום המקרקעין בטאבו, או תשלום מזומן (סעיף 29). מועד אירוע המס (חשבונית מע"מ) של עיסקת שירותי הבנייה הוא המוקדם מבין השלמת העבודה; העמדת המקרקעין לרשות הקונה, או מזומן מכוח סעיף 29.
אם ניקח לדוגמא עיסקת קומבינציה למכירת קרקע א' בתמורה לבניית מבנה של מספר דירות על אותה חלקה ב', עשוי הזמן שיחלוף בין מועד מכירת מקרקעין למועד שירותי הבנייה לעלות לכדי תקופה של מספר חודשים ואפילו מספר שנים. אין ספק כי פעמים רבות שווי העיסקה במועד האחד אינו זהה לשוויה במועד השני. אולם לאור הילכת ניכן והפרקטיקה, זהו שוני תאורטי גרידא, מאחר וסעיף 29 כולל עליית קבלן על הקרקע, שזהו גם מועד חיוב עיסקת שרותי הבנייה.
שווי המקרקעין מהווה בעיה שלישית. השווי המשמש את רשויות מע"מ לשם קביעת מחיר עיסקת המכר הוא השווי שנקבע לעניין זה בשומת מס שבח. שומת מס שבח נערכת בהתאם ליום החתימה על ההסכם. יום חתימת ההסכם עשוי פעמים רבות להתרחש זמן רב קודם לכן עובר למועד בו עלה הקבלן רוכש המקרקעין על הקרקע, הוא המועד הראשוני בד"כ לחבות לענין מע"מ, והתוצאה הינה צורך בהתאמת תמורת עיסקת מס שבח לתמורה לענין מע"מ.
המנגנון המקובל בפרקטיקה להשלמת הפערים בין המועדים השונים הוא מנגנון המדד. לאחר שנקבע שווי המקרקעין לעניין מס שבח, מוצמד השווי למדד ובמועד אירוע המס של עיסקת מכירת המקרקעין ידווח למע"מ על שווי העיסקה בהתאם לשווי שנקבע לה ביום חתימת ההסכם, בצרוף הפרשי הצמדה.
כך גם ביחס לעיסקת שירותי הבנייה. לאחר קביעת מחיר עיסקת המקרקעין מוצמד מחיר העיסקה למדד, ובמועד אירוע המס של עיסקת שירותי הבנייה, מוצאת חשבונית על הסכום הנ"ל, בתוספת הפרשי הצמדה. השביתה שקנתה לה הפרקטיקה המתוארת לעיל בהרגלי הנישומים מביאה לכך, שפעמים רבות נמנעים הנישומים ומיצגיהם, מבלי משים, לאמוד מחדש את שווי העיסקה (מכר או שירות) גם במקרים בהם חלוף הזמן הביא לתנודה ניכרת במחירי העסקאות הנדונות.
לאור האמור מומלץ אפוא לנישומים השונים, לבדוק האם חלוף הזמן הביא לשינוי משמעותי במחיר העיסקה, המביא לכך שכדאי לאמוד אותה מחדש. במקרה שערך העיסקה ירד, עשוי השינוי האמור בקביעת שווי העיסקה להביא לחסכון ניכר בנטל המס המוטל על הצדדים. ניתן לערער על המחיר אותו קובעות רשויות מע"מ בהתבסס על שיטה זו, תוך הבאת חוות דעת שמאי (פסק הדין בעניין מרומי אחוזה (74/95)), או באמצעות ביצוע אומדן וקביעת מחיר העיסקה בהתאם לשוויה של עיסקה דומה באותו אזור.
פעולה בדרך זו תואמת היטב את החלופה הראשונה לקביעת מחיר העיסקה אותה קובע המחוקק בסעיף 10 לחוק מע"מ: ".. יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים ...". חלופה זו היא החלופה אותה קובע סעיף 10 לחוק כברירת המחדל, ורק אם לא ניתן לקבוע את שווי העיסקה ב"תנאים רגילים", יש לפנות לדרכים אחרות. המנגנון אותו קובעים פסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל. (ע"א 369/89) נועד גם הוא לענות על נוסחת חישוב זו.
במקרה בו קיימת עיסקה דומה (שירותי בנייה) באותו איזור ובאותו זמן, עשויה אותה עיסקה לשמש מנגנון ראוי ומדויק יותר לקביעת מחיר העיסקה ב"תנאים רגילים".
ניתן לתאר עיסקת קומבינציה כחליפין חלקי של מקרקעין בשרותי בנייה ובאלמנטים של תמורה נוספת במזומן, מימון, ניהול וכוח אדם. משמע, עיסקת קומבינציה בחלקה הינה עיסקת חליפין ובחלקה עיסקת מזומן, אשראי ופיקוח. בד"כ לאלמנט החליפין לא נקבע מחיר פורמלי בעסקאות הקומבינציה. חלק התמורה שאיננו חליפין נקוב לעיתים בכסף, תשלומי איזון ומימון.
לכל אחד ממרכיבים אלו דין שונה לענין מע"מ. ברשימה זו נתמקד בדיון בחלק החליפין בקומבינציה. ראשית, יש לבצע אומדן של שווי עיסקת החליפין - בקומבינציה - בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 10 לחוק מע"מ. סעיף זה דן ב"מקרים מיוחדים" והוא קובע: "עיסקה... שלא נקבע לה מחיר... יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים...". יוצא כי הואיל והמדובר בחליפין, הרי ששווי הקרקע (מוכר) זהה לשווי שרותי הבנייה (קבלן). כך נקבע בפסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל חברה להשקעות (ע"א 369/89).
דין שונה כאמור חל על תשלומי איזון ומרכיבים מימוניים בעסקה, ועוד נדון בכך להלן. יוצא איפוא, שלפי פסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל (ע"א 369/89), שווי שירותי הבנייה זהה לשווי הקרקע הנמכרת תמורתם. קבלן המתחייב לשלם היטלי השבחה, דמי הסכמה, דמי פינוי וכיו"ב במקום בעל קרקע, איננו עושה ביחס לאלו עיסקת חליפין, אלא משלם תמורה כספית פשוטה עבור קרקע, ולכן איננו חייב על אלמנטים אלו במע"מ כעל "שרות בנייה קבלני".
גם קבלן הלוקח על עצמו תשלום לחברת חשמל, מקורות, חברת גז, וחברה מפתחת במקום בעל הקרקע, איננו עושה עיסקת חליפין אלא נוטל על עצמו חיוב כספי, ולפיכך איננו חייב בגין אלו בהוצאת חשבונית מס כעל מתן שרותי בנייה.
לעיסקת החליפין כללי מע"מ משלה: מועד אירוע המס של "מכירת הקרקע" איננו זהה - רק לכאורה - לאירוע המס של עיסקת השירות, אך בפועל, מכוח סעיף 29 ובהתאם להילכת ניכן, יוצאים שני אלו כמועד זהה אחד.
מועד "אירוע המס" (חשבונית מע"מ) בעסקאות מקרקעין (מכר) יהא המוקדם מהעמדת המקרקעין לרשות הקונה (הקבלן); מועד רישום המקרקעין בטאבו, או תשלום מזומן (סעיף 29). מועד אירוע המס (חשבונית מע"מ) של עיסקת שירותי הבנייה הוא המוקדם מבין השלמת העבודה; העמדת המקרקעין לרשות הקונה, או מזומן מכוח סעיף 29.
אם ניקח לדוגמא עיסקת קומבינציה למכירת קרקע א' בתמורה לבניית מבנה של מספר דירות על אותה חלקה ב', עשוי הזמן שיחלוף בין מועד מכירת מקרקעין למועד שירותי הבנייה לעלות לכדי תקופה של מספר חודשים ואפילו מספר שנים. אין ספק כי פעמים רבות שווי העיסקה במועד האחד אינו זהה לשוויה במועד השני. אולם לאור הילכת ניכן והפרקטיקה, זהו שוני תאורטי גרידא, מאחר וסעיף 29 כולל עליית קבלן על הקרקע, שזהו גם מועד חיוב עיסקת שרותי הבנייה.
שווי המקרקעין מהווה בעיה שלישית. השווי המשמש את רשויות מע"מ לשם קביעת מחיר עיסקת המכר הוא השווי שנקבע לעניין זה בשומת מס שבח. שומת מס שבח נערכת בהתאם ליום החתימה על ההסכם. יום חתימת ההסכם עשוי פעמים רבות להתרחש זמן רב קודם לכן עובר למועד בו עלה הקבלן רוכש המקרקעין על הקרקע, הוא המועד הראשוני בד"כ לחבות לענין מע"מ, והתוצאה הינה צורך בהתאמת תמורת עיסקת מס שבח לתמורה לענין מע"מ.
המנגנון המקובל בפרקטיקה להשלמת הפערים בין המועדים השונים הוא מנגנון המדד. לאחר שנקבע שווי המקרקעין לעניין מס שבח, מוצמד השווי למדד ובמועד אירוע המס של עיסקת מכירת המקרקעין ידווח למע"מ על שווי העיסקה בהתאם לשווי שנקבע לה ביום חתימת ההסכם, בצרוף הפרשי הצמדה.
כך גם ביחס לעיסקת שירותי הבנייה. לאחר קביעת מחיר עיסקת המקרקעין מוצמד מחיר העיסקה למדד, ובמועד אירוע המס של עיסקת שירותי הבנייה, מוצאת חשבונית על הסכום הנ"ל, בתוספת הפרשי הצמדה. השביתה שקנתה לה הפרקטיקה המתוארת לעיל בהרגלי הנישומים מביאה לכך, שפעמים רבות נמנעים הנישומים ומיצגיהם, מבלי משים, לאמוד מחדש את שווי העיסקה (מכר או שירות) גם במקרים בהם חלוף הזמן הביא לתנודה ניכרת במחירי העסקאות הנדונות.
לאור האמור מומלץ אפוא לנישומים השונים, לבדוק האם חלוף הזמן הביא לשינוי משמעותי במחיר העיסקה, המביא לכך שכדאי לאמוד אותה מחדש. במקרה שערך העיסקה ירד, עשוי השינוי האמור בקביעת שווי העיסקה להביא לחסכון ניכר בנטל המס המוטל על הצדדים. ניתן לערער על המחיר אותו קובעות רשויות מע"מ בהתבסס על שיטה זו, תוך הבאת חוות דעת שמאי (פסק הדין בעניין מרומי אחוזה (74/95)), או באמצעות ביצוע אומדן וקביעת מחיר העיסקה בהתאם לשוויה של עיסקה דומה באותו אזור.
פעולה בדרך זו תואמת היטב את החלופה הראשונה לקביעת מחיר העיסקה אותה קובע המחוקק בסעיף 10 לחוק מע"מ: ".. יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים ...". חלופה זו היא החלופה אותה קובע סעיף 10 לחוק כברירת המחדל, ורק אם לא ניתן לקבוע את שווי העיסקה ב"תנאים רגילים", יש לפנות לדרכים אחרות. המנגנון אותו קובעים פסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל. (ע"א 369/89) נועד גם הוא לענות על נוסחת חישוב זו.
במקרה בו קיימת עיסקה דומה (שירותי בנייה) באותו איזור ובאותו זמן, עשויה אותה עיסקה לשמש מנגנון ראוי ומדויק יותר לקביעת מחיר העיסקה ב"תנאים רגילים".
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
זיו שרון ואריה ליבוביץ
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
זיו שרון ואריה ליבוביץ
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
