ברפורמות המס לשנים 2001-2006, תיקונים 50-55 לחוק מיסוי מקרקעין ותיקונים 132-147 לפקודת מס הכנסה, נוצרו הזדמנויות מיסוי רבות. המחוקק, בשאיפתו להמריץ את הכלכלה, יצר מגוון תכנוני מס שאיננו מבייש את מתכנני המס הנועזים ביותר. ברשימה נרחיב בתכנון מס נועז באופציות לעריכת עיסקת קומבינציה בחיסכון מס מקסימלי. הרעיון העיקרי טמון בסעיף 49י הנחקק בתיקון 50 לחוק והוארך בתיקון 55. הסעיף מאפשר ליזם להתקשר בהסכם עם כל הביטחונות הנדרשים והמהות המשפטית הנדרשת במלואה מהסכמי קומבינציה. על-פי ההסכם, ייתן בעל קרקע אופציה ליזם קבלן-בונה לרכישת 50% מהמקרקעין שלו, זאת בהנחה ששיעור הקומבינציה הינו 50% באותו מיקרה. האחוז יכול להשתנות ממקרה למקרה.
היזם מקבל האופציה יוכל להפשיר הקרקע במשך האופציה. ליזם יש שנתיים לעשות כן. זו אמנם בעיה, אך יש דרכים רבות להתגבר עליה, ומכל מקום יש מקרקעין שניתן ליזום בהם שנתיים. לדוגמא, מקרקעין מופשרים, שנותר לגביהם שלב המכירה, השיווק והבנייה. זמן השנתיים נדרש למעשה רק לשלב הייזום והשיווק, לא לשלב הבנייה. לאחר שקיבל הקבלן היזם את האופציה ובמקביל לייזום הוא יכול למכור את האופציה לרוכשים קטנים עתידיים, שיתקשרו עם בעל הקרקע בהסכם מותנה שיממש את האופציה.
האופציות עצמן שנותן בעל הקרקע לקבלן, יכול שיהיו כמספר הדירות שהקבלן יקבל בעיסקה, כך שהקבלן יכול לממש את כל האופציות לסירוגין: מול כל קונה עתידי תמומש אופציה אחת. כל אופציה יכולה גם להיות עם סייגים מובנים במימוש, כך שהדייר המממש לא יחויב במס רכישה או מס אחר, כל עוד לא בוצעה הקומבינציה במלואה. לדוגמא: הושגו אישורי הרשויות, הונפקה ערבות חוק מכר והוסרו שעבודים לנושים שונים שהיו רשומים על הקרקע. הקונה בשיטה זו לא יצטרך לשים ולו אגורה אחת על חשבון מחיר האופציה לקבלן או מחיר הקרקע לבעליה המקוריים, לפני שמלאו כל התנאים המקדמיים לביצוע העיסקה במלואה, לפי מה שנראה באותה עת ליועציו כדרך נקייה יחסית לביצועה.
עיסקה מסוג זה היא פוטנציאל משפטי כלכלי מיסוי, שלבד מביטחונותיו המסחריים יש לצידו יתרונות מיסויים מובהקים כנקוב ברפורמות תיקוני החוק 50-55. ראשית, המוכר לא יהיה חייב במס שבח עד למימוש האופציה ע"י הקונה הסופי. שנית, הקבלן לא יהיה חייב במס רכישה בגין רכישת האופציה מידי בעלי הקרקע המקוריים. שלישית, המכירה של האופציה לא תהיה חייבת במס שבח אלא במס הכנסה. דבר זה יוצר יתרון גדול לקבלנים המתקשים בקבלת טופס 50 ממס הכנסה, וצפויים לשומת מס שבח בהעדר שיתוף פעולה עם פקיד המס. כידוע פקידי מס מועטים אבל נחושים ואכזריים משתמשים בטופס 50 (פטור המיועד לרשויות מס שבח ונועד לבטל אכיפה כפולה של רשויות המס), על מנת להשיג הגדלת מקדמות מתן ביטונות לתשלום מס עתידי, או שמונעים קבלת טופס 50 בשל חובות עבר שהקבלן המתאושש מנסה לשלמם מתוך העיסקה החדשה, אך מס הכנסה מונע ממנו התאוששות זו בשל מכשול טופס ה-50.
בעיסקת אופציה, כל הצרות הכרוכות בהשגת טופס 30 אינן קיימות. החוק לא דורש טופס כזה, ומאפשר ליזמים וקבלנים לבצע קומבינציה בלי טופס 50. האופציה היא יתרון גם לבעלי הפסדים מהעבר היוזמים קומבינציה במטרה להקטינם. אלו יהיו צפויים בין השאר לטענה כי המכירה בקומבינציה היא הכנסה מעיסקת אקראי, ולא עסק אקראי או עסק קבלני, וזאת במטרה למנוע מהם מימוש הפסדי העבר נגד מכירת המקרקעין בקומבינציה. מס הכנסה העלה זאת בעבר בקומבינציות קטנות של פחות מ-10 דירות, במיוחד כאשר היזם איננו הקבלן המבצע. הקומבינציה פוטרת את ההתלבטות בין מס שבח למס הכנסה, ומאפשרת דיווח ישיר על מכירת האופציה על-ידי הקבלן לדייר למס הכנסה, בלי לדווח למס שבח.
אין באמור כדי לפתור את בעיית קיזוז ההפסדים כנגד מכירת האופציה כפי שהוסבר לעיל. האופציה רלבנטית במקרה של קיום הפסדי עבר. על מנת להימנע מהויכוח בדבר קיזוז ההפסדים לגבי מכירה הכפופה לטופס 50, ציינו כי קיימת עדיפות למכירת האופציה. עדיפות זו פירושה שהויכוח על טופס 50 נחסך, ולפיכך נפתחת הדרך לקיזוז ההפסדים. עם זאת, יש מקרים נדירים יותר בהם רשויות מ"ה יהיו בדעה כי הכנסה ממכירת האופציה הינה הונית, ואיננה ניתנת לקיזוז נגד הפסדי עבר עסקיים.
הבעייתיות האמורה היא פתירה וקלה ליישוב מול רשויות המס. כ"כ, מכירת האופציה לכשעצמה אינה חייבת במס רכישה. לפיכך, דייר הקונה אופציה מקבלן ישלם את מס הרכישה רק אם מימש את האופציה מול בעל הקרקע. כל עוד לא עברו 24 חודשים, אין הקבלן או הדייר, שקנה את האופציה מהקבלן, חייבים במס רכישה. האופציה פותחת פתח לעקוף את הפסיקה שעסקה בפיצול עסקאות, מאחר והיא מאפשרת את פיצול העסקאות למקרקעין בנפרד ולבנייה בנפרד כ-2 עסקאות נפרדות במסגרת החוק ובדרך המלך. ע"י כך עוקפת האופציה את הבעיה שהוצגה בפסקי הדין תעש מור (הטבות חוק עידוד השקעות הון בבנייה), לנג (פיצול מכירות מקרקעין בבנייה בפרשת קרקעות נורדיה), וקולעת לפס"ד חזן (שאישר פיצול קרקעות בין יחיד לחברה בפרשת קרקעות נורדיה), ללא צורך להתדיינות בבתי משפט.
דפוס עסקאות קומבינציה בדרך מכירת אופציה איננו רווח עדיין בין ציבור העוסקים, וחבל. אנו מצפים כי דפוס זה, לאור יתרונותיו שפורטו לעיל, ילך וירווח עם הזמן. לבסוף נציין, כי בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין פתר המחוקק את בעיית מס המכירה ומס הרכישה שהיו מוטלים גם על מחיר האופציה, וכיום מס המכירה מוטל רק על מחיר המימוש, בעוד מס הרכישה מוטל על כל מרכיבי העיסקה, כולל מחיר האופציה, אבל רק בעת מימושה מול בעל הקרקע.
במאמר הבא נסקור כיצד קומבינציה ע"י אופציה יכולה להוריד את שיעור המס מ-49% ל-25% במסגרת "עסקאות עתידיות".
היזם מקבל האופציה יוכל להפשיר הקרקע במשך האופציה. ליזם יש שנתיים לעשות כן. זו אמנם בעיה, אך יש דרכים רבות להתגבר עליה, ומכל מקום יש מקרקעין שניתן ליזום בהם שנתיים. לדוגמא, מקרקעין מופשרים, שנותר לגביהם שלב המכירה, השיווק והבנייה. זמן השנתיים נדרש למעשה רק לשלב הייזום והשיווק, לא לשלב הבנייה. לאחר שקיבל הקבלן היזם את האופציה ובמקביל לייזום הוא יכול למכור את האופציה לרוכשים קטנים עתידיים, שיתקשרו עם בעל הקרקע בהסכם מותנה שיממש את האופציה.
האופציות עצמן שנותן בעל הקרקע לקבלן, יכול שיהיו כמספר הדירות שהקבלן יקבל בעיסקה, כך שהקבלן יכול לממש את כל האופציות לסירוגין: מול כל קונה עתידי תמומש אופציה אחת. כל אופציה יכולה גם להיות עם סייגים מובנים במימוש, כך שהדייר המממש לא יחויב במס רכישה או מס אחר, כל עוד לא בוצעה הקומבינציה במלואה. לדוגמא: הושגו אישורי הרשויות, הונפקה ערבות חוק מכר והוסרו שעבודים לנושים שונים שהיו רשומים על הקרקע. הקונה בשיטה זו לא יצטרך לשים ולו אגורה אחת על חשבון מחיר האופציה לקבלן או מחיר הקרקע לבעליה המקוריים, לפני שמלאו כל התנאים המקדמיים לביצוע העיסקה במלואה, לפי מה שנראה באותה עת ליועציו כדרך נקייה יחסית לביצועה.
עיסקה מסוג זה היא פוטנציאל משפטי כלכלי מיסוי, שלבד מביטחונותיו המסחריים יש לצידו יתרונות מיסויים מובהקים כנקוב ברפורמות תיקוני החוק 50-55. ראשית, המוכר לא יהיה חייב במס שבח עד למימוש האופציה ע"י הקונה הסופי. שנית, הקבלן לא יהיה חייב במס רכישה בגין רכישת האופציה מידי בעלי הקרקע המקוריים. שלישית, המכירה של האופציה לא תהיה חייבת במס שבח אלא במס הכנסה. דבר זה יוצר יתרון גדול לקבלנים המתקשים בקבלת טופס 50 ממס הכנסה, וצפויים לשומת מס שבח בהעדר שיתוף פעולה עם פקיד המס. כידוע פקידי מס מועטים אבל נחושים ואכזריים משתמשים בטופס 50 (פטור המיועד לרשויות מס שבח ונועד לבטל אכיפה כפולה של רשויות המס), על מנת להשיג הגדלת מקדמות מתן ביטונות לתשלום מס עתידי, או שמונעים קבלת טופס 50 בשל חובות עבר שהקבלן המתאושש מנסה לשלמם מתוך העיסקה החדשה, אך מס הכנסה מונע ממנו התאוששות זו בשל מכשול טופס ה-50.
בעיסקת אופציה, כל הצרות הכרוכות בהשגת טופס 30 אינן קיימות. החוק לא דורש טופס כזה, ומאפשר ליזמים וקבלנים לבצע קומבינציה בלי טופס 50. האופציה היא יתרון גם לבעלי הפסדים מהעבר היוזמים קומבינציה במטרה להקטינם. אלו יהיו צפויים בין השאר לטענה כי המכירה בקומבינציה היא הכנסה מעיסקת אקראי, ולא עסק אקראי או עסק קבלני, וזאת במטרה למנוע מהם מימוש הפסדי העבר נגד מכירת המקרקעין בקומבינציה. מס הכנסה העלה זאת בעבר בקומבינציות קטנות של פחות מ-10 דירות, במיוחד כאשר היזם איננו הקבלן המבצע. הקומבינציה פוטרת את ההתלבטות בין מס שבח למס הכנסה, ומאפשרת דיווח ישיר על מכירת האופציה על-ידי הקבלן לדייר למס הכנסה, בלי לדווח למס שבח.
אין באמור כדי לפתור את בעיית קיזוז ההפסדים כנגד מכירת האופציה כפי שהוסבר לעיל. האופציה רלבנטית במקרה של קיום הפסדי עבר. על מנת להימנע מהויכוח בדבר קיזוז ההפסדים לגבי מכירה הכפופה לטופס 50, ציינו כי קיימת עדיפות למכירת האופציה. עדיפות זו פירושה שהויכוח על טופס 50 נחסך, ולפיכך נפתחת הדרך לקיזוז ההפסדים. עם זאת, יש מקרים נדירים יותר בהם רשויות מ"ה יהיו בדעה כי הכנסה ממכירת האופציה הינה הונית, ואיננה ניתנת לקיזוז נגד הפסדי עבר עסקיים.
הבעייתיות האמורה היא פתירה וקלה ליישוב מול רשויות המס. כ"כ, מכירת האופציה לכשעצמה אינה חייבת במס רכישה. לפיכך, דייר הקונה אופציה מקבלן ישלם את מס הרכישה רק אם מימש את האופציה מול בעל הקרקע. כל עוד לא עברו 24 חודשים, אין הקבלן או הדייר, שקנה את האופציה מהקבלן, חייבים במס רכישה. האופציה פותחת פתח לעקוף את הפסיקה שעסקה בפיצול עסקאות, מאחר והיא מאפשרת את פיצול העסקאות למקרקעין בנפרד ולבנייה בנפרד כ-2 עסקאות נפרדות במסגרת החוק ובדרך המלך. ע"י כך עוקפת האופציה את הבעיה שהוצגה בפסקי הדין תעש מור (הטבות חוק עידוד השקעות הון בבנייה), לנג (פיצול מכירות מקרקעין בבנייה בפרשת קרקעות נורדיה), וקולעת לפס"ד חזן (שאישר פיצול קרקעות בין יחיד לחברה בפרשת קרקעות נורדיה), ללא צורך להתדיינות בבתי משפט.
דפוס עסקאות קומבינציה בדרך מכירת אופציה איננו רווח עדיין בין ציבור העוסקים, וחבל. אנו מצפים כי דפוס זה, לאור יתרונותיו שפורטו לעיל, ילך וירווח עם הזמן. לבסוף נציין, כי בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין פתר המחוקק את בעיית מס המכירה ומס הרכישה שהיו מוטלים גם על מחיר האופציה, וכיום מס המכירה מוטל רק על מחיר המימוש, בעוד מס הרכישה מוטל על כל מרכיבי העיסקה, כולל מחיר האופציה, אבל רק בעת מימושה מול בעל הקרקע.
במאמר הבא נסקור כיצד קומבינציה ע"י אופציה יכולה להוריד את שיעור המס מ-49% ל-25% במסגרת "עסקאות עתידיות".
