1. מבוא - היקף הסוגיה
יחסי בעלי המניות והחברה היו מאז ומעולם מורכבים. בשנים האחרונות, לאור מגמות בפסקי הדין, ולאור המצב הכלכלי, על בעלי מניות להביא בחשבון היבטים נוספים ובהם כי גם אם יחליטו לוותר על החזר הלוואה לחברה שבבעלותם, החברה עדיין יכולה למצוא עצמה מחויבת בגין הכנסה רעיונית.
פס"ד בענין תה"ל שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, בענין חיוב במע"מ בגין מחילת הלוואת בעלים לחברת תה"ל, מעלה נושא זה לדיון בכל עוזו. סעיף 12ב נועד במקורו ללכוד תוספת למחיר של מוצר או שרות דרך מחילת חוב, בדומה לפקודת מס הכנסה, סעיפים 3(ט), 3(א) ו-3(ב). עם זאת, ובניגוד לכוונת המחוקק, הרחיק בית המשפט לכת ופרש את סעיף 12 באופן נרחב, ללא צורך בקשר סיבתי איכותי לעסק, אלא רק בקשר סביבתי סתמי טכני.
להלן סקירה קצרה של פס"ד, אך בתחילתה סקירת ההלכות בנושא.
פסק הדין בעניין החברה הכלכלית חיפה , נקבע בענין תה"ל כפסק דין מנחה לעניין היקף החבות במע"מ על פי סעיף 12 לחוק מע"מ בגין קבלת "תרומה, תמיכה, או סיוע אחר". ההלכה אשר נקבעה שם צוטטה בפי כבוד השופטת שטרסברג כהן והיא שהביאה את בית המשפט העליון לאמץ איפה גישה זו ולקבוע בפרשת תה"ל כי יש לחייב את החברה במע"מ בגין מחילת חוב שמקורו בהלוואה. במקרה של תהל ניתנה ההלוואה מידי המדינה כבעל מניות יחיד לגוף עסקי. חרף היות המדינה רשות שלטונית ובעלים יחידים של החברה, נקבע, כי תה"ל חבה במע"מ בגין מחילת החוב אשר נחשב כתרומה.
וכך קובע בית המשפט:
"החבות במע"מ לפי סעיף ?12(א) תוחמה, איפוא, על ידי בית משפט זה באופן שהיא חלה גם על תקבולים במישור ההוני או למטרה שאינה מסחרית על ידי סיווגם כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק (ראו לעניין זה גם א' יורן "מספר סוגיות במס ערך מוסף", הפרקליט ל' (תשל"ו) ?511)".
בפסק הדין נדונו מספר נושאים המצביעים על התפתחות פרשנות בית המשפט:
2. ניתוח סעיף 12 לחוק מע"מ
סעיף 12 לחוק מע"מ, הקשרו בהרחבת בסיס המע"מ. כוונתו היתה למנוע התחמקות מתשלום מע"מ ע"י קביעת תמורה מוסווית בדרכים עקיפות שאינן נכללות במחירו הנקוב של המוצר. הסעיף מצוי בהמשך לסעיפים 17, 10, שאף אותם יש לפרש על רקע זה.
3. האם רשויות מע"מ, בהיותן אגף מאגפי הממשלה, מנועות מלדרוש מס עבור הסכום שבמחלוקת -
הבסיס לטענה היה נעוץ בסעיף 4 להסכם לפיו ויתרו הצדדים על:
"כל טענות ו/או דרישות, מכל סוג שהוא, האחד כלפי משנהו, בכל דבר ועניין הקשור בהסכם ו/או נובע ממנו ו/או בכל עניין אחר שאינו מוסדר ביניהם בהסכם או מסמך אחר"...
וכן
"... לא תהיה למי מן הצדדים טענה או תביעה כלשהי כלפי הצד האחר, מכל סוג שהוא, למעט בעניין הסכמים בדבר שירותים שהחברה מספקת לממשלה."
השאלה האם הויתור על התביעות יכול לכלול גם התחייבות שלא לחייב את תה"ל במע"מ על סכום החוב שנמחל לה על ידי המדינה נענתה ע"י בית המשפט בשלילה. בין הנימוקים נקבע כי:
"הסכם ההבראה כולל רשימה מפורטת של התחייבויות הדדיות ועל אף זאת נעדר ממנו כל אזכור של המימד המיסויי העשוי לנבוע מהתחייבויות אלה."
רואים אנו אם כך, כי בית המשפט חיפש בהסכם רמזים להיבט המיסוי.
ובהמשך אומר בית המשפט:
"הסכם ההבראה, וההסכם החדש בעקבותיו, מתחמים, איפוא, את ההתקשרות בין המדינה לתה"ל כהתקשרות שבמסגרתה לא הוסדר המימד המיסויי ושהמרכיב הדומיננטי בה לא היה שלטוני, אלא עסקי."
גם בפסקה זו נעדר הניתוח של סעיף 12 בהקשר העסקי השוטף או ההוני. ההיבט העסקי הנזכר כאן הוא להבדיל מההבט השלטוני.
ובהמשך קובע בית המשפט:
"הפונקציה המרכזית שמילאה המדינה בהתקשרות זו היא של בעלת מניות ונושה עיקרית של תה"ל, וזאת אף אם ההתחייבויות שלקחה על עצמה לא נבעו משיקולים עסקיים בלבד...."
גם אם תתקבל טענת תה"ל, הרי שמשמעות סעיף ?4 להסכם החדש היא שלילת סמכותם של שלטונות המס לגבות מס כדין. הוראה כזו אינה כלולה בהסכם ופרשנות המביאה לתוצאה כזו הינה מרחיקת לכת ואינה עולה בקנה אחד עם הדרישה כי הטוען לכך שהרשות הגבילה סמכותה בחוזה צריך להראות התחייבות מפורשת לכך מצד הרשות (ראו דברי השופט מלץ בבג"ץ ?5941/91 החברה האמריקאית ישראלית נ' משרד האנרגיה, פ"ד מו(?2) 806, 813).
האם ניתן ללמוד מלשונו הכוללנית של סעיף ?4 התחייבות כאמור, אף שלא נכתבה בצורה מפורשת? התשובה על כך הינה בשלילה. הנחת המוצא בעת פירוש חוזה שהמדינה מהווה צד לו היא כי חוזה כזה לא יפורש ככולל התחייבות להגבלת סמכויותיה החוקיות של המדינה:
"...אין לפרש חוזה רשות כמגביל סמכות, הן בפרשנות תכליתית של החוזה והן בפרשנות המקיימת אותו על פי סעיף ?25(ב) לחוק החוזים הכללי. פירוש חוזה רשות על פי תכליתו האובייקטיבית, שהיא, בין השאר, הגשמת הסמכות השלטונית למען טובת הציבור, צריך להוליך למסקנה שאין לפרשו ככולל התחייבות של הרשות להגביל סמכויותיה החוקיות או את שיקול דעתה. גם החזקה הפרשנית ולפיה צדדים לחוזה מתכוונים להתקשר בחוזה תקף ולא בחוזה בטל...מאפשרת לפרש את חוזה הרשות כמשאיר על כנו את שיקול דעתה ואת סמכויותיה של הרשות המתקשרת." (שלו, בעמ' ?32).
אנו רואים איפוא כי בית המשפט עסק בשאלת הסמכות של המדינה לפרוק מעצמה, כבעלת מניות, את עול חובתה כרשות להטיל מס. בית משפט מציין כי סמכות כזו איננה ניתנת לפרוק ולפיכך בהסכם עצמו אין רמז, ולא ניתן היה למצוא רמז, לשלילת זכויות מיסוי של המדינה.
4. האם ניתנו לתה"ל "תרומה תמיכה או סיוע אחר" ואלה נתקבלו על ידה בתור "עוסק" ?
בית המשפט קבע כי - פסק הדין המנחה לעניין היקף החבות במע"מ על קבלת "תרומה, תמיכה, או סיוע אחר" לפי סעיף ?12(א) לחוק, הוא ע"א ?563/86 החברה הכלכלית חיפה בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה .
"...פועלו של סעיף ?12 הוא בהרחבת בסיס המס, בכך שרואים את התקבולים [קרי, תרומה, תמיכה או סיוע] כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק... לשונו של סעיף ?12 היא ברורה וחד משמעית. 'בחוק מס ערך מוסף נקט המחוקק בביטויים גורפים וחייב במס כל תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק'...החוק אינו מבחין בין סוגי התקבולים האמורים ברישא לסעיף ?12 והוא חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית. כל אותם תקבולים (אשר שר האוצר לא הוציאם בתקנות מכלל ההסדר שבחוק) יחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק שקיבלם..."
אין ספק כי בית משפט השלים סטיה ניכרת מתכלית החוק, אותה החל בפרשת החברה הכלכלית חיפה. בית המשפט שאמון כל כך על פרשנות לפי תכלית החוק, ואשר נשיאו כתב על נושא פרשנות זה אלפי עמודים, נמצא עושה את מלאכת הפרשנות באופן אדיש, טכני, מבלי להכניס רוח במפרשי הפרשנות, ללא בחינת תכלית החוק, מטרת המע"מ.
כלשון בית המשפט:
"החוק איננו מבחין..."
אולם תכלית החוק השזורה בין מילותיו מבחינה גם מבחינה בין תרומה הונית במישור בעלי המניות, שיכולה להתפרש כפרמיה, לבין תרומה במישור העסקי שיכולה להתחייב במע"מ. החשוב הוא כי כנראה לא הובהרו לבית משפט האבחנות שבין תרומה במישור החו"ז (הון, התחייבויות) לבין תרומה במישור עסקי (צד הנכסים של המאזן), בין שהינה במישור העסקי ההוני ובין שהינה במישור השוטף העסקי.
אילו היו בפני בית המשפט 3 מישורים של תרומות, ייתכן שהיה פוסק במקרה זה כי התרומה במישור השלישי איננה חייבת מע"מ.
5. "התקבולים" שקיבלה תהל עם ויתור המדינה על החוב אינם עבור מניות או פרמיות על מניות
בית המשפט קבע כי ההסכם החדש מבחין באופן ברור בין חלק החוב עליו ויתרה המדינה בתמורה להקצאת מניות לבין סכום הויתור שכנגדו לא קיבלה המדינה כל תמורה. שווי המניות שקיבלה המדינה הוא ?3,500,000 ש"ח מתוך סכום ויתור כולל של כ- ?11,500,000 ש"ח. הסכום שנמחל בתמורה להקצאת המניות אכן לא נכלל בשומה ורק היתרה - כ- ?8,000,000 ש"ח - נכללה בשומה וחויבה במס בהיותה מחילת חוב. מכאן שאינם תקבול עבור מניות.
6. הסכום שבמחלוקת איננו "השקעה של בעלי המניות בחברה"?
בית המשפט דחה טענה זו ועמד על כך שיש להבחין, בין סכום הויתור שניתנה תמורה בגינו על ידי הקצאת מניות ושאכן לא נדרש תשלום מע"מ בגינו, לבין הסכום שבמחלוקת, עליו לא ניתנה תמורה כלשהי ושבגינו נדרש תשלום מע"מ. טענת תה"ל, כי הסכום שבמחלוקת נרשם בדו"חות הכספיים שלה כחלק מהון החברה, אינו יכול לשמש ראיה בדבר מהותו האמיתית.
"ויתור המדינה על הסכום שבמחלוקת לא היה, במהותו, פעולה הונית של השקעת בעלים בחברה, על אף שהוצג ככזה משיקולים של גילוי נאות ועל מנת למנוע הטעייתו של משקיע סביר לעניין מצבה של החברה, ואין הרישום מעיד על מהות הפעולה, שהוגדרה במפורש כויתור ומחילה, באופן שימנע מתה"ל תשלום מע"מ בגינו לפי סעיף ?12(א) לחוק".
7. האם יש להבחין בין "מחילת חוב" לצרכי מס הכנסה לבין "מחילת חוב " לצרכי מע"מ -
?במקרה שנדון לא התקבלה טענת תה"ל כי הציגה את הסכום שבמחלוקת כמחילת חוב בדו"חות הכספיים, רק לצורך קביעת ההכנסה החייבת לפי סעיף ?3(ב)(?1) לפקודת מס הכנסה. עפ"י פרשנות בית המשפט נקבע כי זה שנים רואים בתי המשפט את הענף המשפטי של דיני המס כענף אחד בו מתקיימת שאיפה להרמוניה.
8. האם תקבול רעיוני אינו חייב במע"מ ואינו נכנס בגדר סעיף 12 (א)
גם טענה זו נדחתה. בית המשפט אימץ את הלכת "מרכז הירידים" וקבע כי לעניין החבות במע"מ, תקבולים שבעין ותקבולים רעיוניים חד הם. בהחלטתו הסתייע בית המשפט גם בפסקי הדין שניתנו בעניין מליצקי בע"מ נ' מנהל המכס לעניין חיוב במע"מ של הכנסה מריבית רעיונית במקרה של הלוואה ללא ריבית שנתנה חברה למנהליה וכן בפרשת מינץ וזילברשטיין נ' פשמ"ג , לעניין חיוב הכנסות רעיונית לפי דיני מס הכנסה.
9. האם הסכום שבמחלוקת יכול להיות "מכירת זכות לקבלת כספים" ולפיכך להוות "עסקה" בה חייב המוכר במע"מ?
בית המשפט הגדיר את הטענה כ"כשל לוגי".
"אם נקבע בענייננו שהמדובר במחילת חוב הנכנסת, על פי מהותה, לגדר התקבולים המנויים בסעיף ?12(א) לחוק, לא ניתן להגדירה כלל כ"עסקה" לפי חוק מע"מ. החיוב במע"מ על הסכום שבמחלוקת חל משום החלתו המפורשת של סעיף ?12(א) על המחילה, בהיותה אירוע מס עצמאי ולא מכוח היותה "עסקה"... המחייבת את המוכר - המדינה - בתשלום סכום המע"מ שבמחלוקת".
10. תמיכה או סיוע ל"עוסק" שלא בסמכותו כ"עוסק" האם אפשרי?
לצורך החלת סעיף ?12(א) לחוק המע"מ קיימת דרישה שקבלת התמיכה או הסיוע על ידי "עוסק" תהיה בתור שכזה. נשאלה שאלה האם ייתכן שגם עוסק יקבל תמורה לאו דווקא בסמכותו כעוסק... בית המשפט דחה את טענתה זו של תה"ל לפיה לא התקבלה התמיכה לתה"ל כעוסק. בניגוד לאדם פרטי היכול לקבל מתנות, בין כעוסק ובין כאדם פרטי, למרות רישומו כעוסק (קרי, הכרה בשתי סמכויות) הרי שתה"ל, היא גוף מאוגד שקיבל תרומה מבעל המניות שלו וככזה חזקה שכל תרומה נתקבלה בתור עוסק. בית המשפט מחטיא במספר פסקי דין, לרבות פס"ד פליצה , שם נקבע מפי השופט שמגר, כי לכל ישות משפטית הרשומה כעוסק גם סמכות שאיננה קשורה להיותו עוסק. גם כאן החטיא בית המשפט העליון את מטרת החקיקה וכלי הפרשנות העומדים לרשותו ובאופן שטחי פסק בצורה בלתי מעמיקה וחבל.
לסיום הדיון בשאלה זו נציין כי חיוב העוסק במע"מ, בשל מרכיב ה"תמיכה", עלול במקרים מסוימים להביא להטלת כפל מס בהנחה שהעוסק גבה מלקוחותיו, ללא קשר לתמיכה הרעיונית שניתנה לו, את מחיר השוק לטובין ולשירותים שסיפק להם.
יחסי בעלי המניות והחברה היו מאז ומעולם מורכבים. בשנים האחרונות, לאור מגמות בפסקי הדין, ולאור המצב הכלכלי, על בעלי מניות להביא בחשבון היבטים נוספים ובהם כי גם אם יחליטו לוותר על החזר הלוואה לחברה שבבעלותם, החברה עדיין יכולה למצוא עצמה מחויבת בגין הכנסה רעיונית.
פס"ד בענין תה"ל שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון, בענין חיוב במע"מ בגין מחילת הלוואת בעלים לחברת תה"ל, מעלה נושא זה לדיון בכל עוזו. סעיף 12ב נועד במקורו ללכוד תוספת למחיר של מוצר או שרות דרך מחילת חוב, בדומה לפקודת מס הכנסה, סעיפים 3(ט), 3(א) ו-3(ב). עם זאת, ובניגוד לכוונת המחוקק, הרחיק בית המשפט לכת ופרש את סעיף 12 באופן נרחב, ללא צורך בקשר סיבתי איכותי לעסק, אלא רק בקשר סביבתי סתמי טכני.
להלן סקירה קצרה של פס"ד, אך בתחילתה סקירת ההלכות בנושא.
פסק הדין בעניין החברה הכלכלית חיפה , נקבע בענין תה"ל כפסק דין מנחה לעניין היקף החבות במע"מ על פי סעיף 12 לחוק מע"מ בגין קבלת "תרומה, תמיכה, או סיוע אחר". ההלכה אשר נקבעה שם צוטטה בפי כבוד השופטת שטרסברג כהן והיא שהביאה את בית המשפט העליון לאמץ איפה גישה זו ולקבוע בפרשת תה"ל כי יש לחייב את החברה במע"מ בגין מחילת חוב שמקורו בהלוואה. במקרה של תהל ניתנה ההלוואה מידי המדינה כבעל מניות יחיד לגוף עסקי. חרף היות המדינה רשות שלטונית ובעלים יחידים של החברה, נקבע, כי תה"ל חבה במע"מ בגין מחילת החוב אשר נחשב כתרומה.
וכך קובע בית המשפט:
"החבות במע"מ לפי סעיף ?12(א) תוחמה, איפוא, על ידי בית משפט זה באופן שהיא חלה גם על תקבולים במישור ההוני או למטרה שאינה מסחרית על ידי סיווגם כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק (ראו לעניין זה גם א' יורן "מספר סוגיות במס ערך מוסף", הפרקליט ל' (תשל"ו) ?511)".
בפסק הדין נדונו מספר נושאים המצביעים על התפתחות פרשנות בית המשפט:
2. ניתוח סעיף 12 לחוק מע"מ
סעיף 12 לחוק מע"מ, הקשרו בהרחבת בסיס המע"מ. כוונתו היתה למנוע התחמקות מתשלום מע"מ ע"י קביעת תמורה מוסווית בדרכים עקיפות שאינן נכללות במחירו הנקוב של המוצר. הסעיף מצוי בהמשך לסעיפים 17, 10, שאף אותם יש לפרש על רקע זה.
3. האם רשויות מע"מ, בהיותן אגף מאגפי הממשלה, מנועות מלדרוש מס עבור הסכום שבמחלוקת -
הבסיס לטענה היה נעוץ בסעיף 4 להסכם לפיו ויתרו הצדדים על:
"כל טענות ו/או דרישות, מכל סוג שהוא, האחד כלפי משנהו, בכל דבר ועניין הקשור בהסכם ו/או נובע ממנו ו/או בכל עניין אחר שאינו מוסדר ביניהם בהסכם או מסמך אחר"...
וכן
"... לא תהיה למי מן הצדדים טענה או תביעה כלשהי כלפי הצד האחר, מכל סוג שהוא, למעט בעניין הסכמים בדבר שירותים שהחברה מספקת לממשלה."
השאלה האם הויתור על התביעות יכול לכלול גם התחייבות שלא לחייב את תה"ל במע"מ על סכום החוב שנמחל לה על ידי המדינה נענתה ע"י בית המשפט בשלילה. בין הנימוקים נקבע כי:
"הסכם ההבראה כולל רשימה מפורטת של התחייבויות הדדיות ועל אף זאת נעדר ממנו כל אזכור של המימד המיסויי העשוי לנבוע מהתחייבויות אלה."
רואים אנו אם כך, כי בית המשפט חיפש בהסכם רמזים להיבט המיסוי.
ובהמשך אומר בית המשפט:
"הסכם ההבראה, וההסכם החדש בעקבותיו, מתחמים, איפוא, את ההתקשרות בין המדינה לתה"ל כהתקשרות שבמסגרתה לא הוסדר המימד המיסויי ושהמרכיב הדומיננטי בה לא היה שלטוני, אלא עסקי."
גם בפסקה זו נעדר הניתוח של סעיף 12 בהקשר העסקי השוטף או ההוני. ההיבט העסקי הנזכר כאן הוא להבדיל מההבט השלטוני.
ובהמשך קובע בית המשפט:
"הפונקציה המרכזית שמילאה המדינה בהתקשרות זו היא של בעלת מניות ונושה עיקרית של תה"ל, וזאת אף אם ההתחייבויות שלקחה על עצמה לא נבעו משיקולים עסקיים בלבד...."
גם אם תתקבל טענת תה"ל, הרי שמשמעות סעיף ?4 להסכם החדש היא שלילת סמכותם של שלטונות המס לגבות מס כדין. הוראה כזו אינה כלולה בהסכם ופרשנות המביאה לתוצאה כזו הינה מרחיקת לכת ואינה עולה בקנה אחד עם הדרישה כי הטוען לכך שהרשות הגבילה סמכותה בחוזה צריך להראות התחייבות מפורשת לכך מצד הרשות (ראו דברי השופט מלץ בבג"ץ ?5941/91 החברה האמריקאית ישראלית נ' משרד האנרגיה, פ"ד מו(?2) 806, 813).
האם ניתן ללמוד מלשונו הכוללנית של סעיף ?4 התחייבות כאמור, אף שלא נכתבה בצורה מפורשת? התשובה על כך הינה בשלילה. הנחת המוצא בעת פירוש חוזה שהמדינה מהווה צד לו היא כי חוזה כזה לא יפורש ככולל התחייבות להגבלת סמכויותיה החוקיות של המדינה:
"...אין לפרש חוזה רשות כמגביל סמכות, הן בפרשנות תכליתית של החוזה והן בפרשנות המקיימת אותו על פי סעיף ?25(ב) לחוק החוזים הכללי. פירוש חוזה רשות על פי תכליתו האובייקטיבית, שהיא, בין השאר, הגשמת הסמכות השלטונית למען טובת הציבור, צריך להוליך למסקנה שאין לפרשו ככולל התחייבות של הרשות להגביל סמכויותיה החוקיות או את שיקול דעתה. גם החזקה הפרשנית ולפיה צדדים לחוזה מתכוונים להתקשר בחוזה תקף ולא בחוזה בטל...מאפשרת לפרש את חוזה הרשות כמשאיר על כנו את שיקול דעתה ואת סמכויותיה של הרשות המתקשרת." (שלו, בעמ' ?32).
אנו רואים איפוא כי בית המשפט עסק בשאלת הסמכות של המדינה לפרוק מעצמה, כבעלת מניות, את עול חובתה כרשות להטיל מס. בית משפט מציין כי סמכות כזו איננה ניתנת לפרוק ולפיכך בהסכם עצמו אין רמז, ולא ניתן היה למצוא רמז, לשלילת זכויות מיסוי של המדינה.
4. האם ניתנו לתה"ל "תרומה תמיכה או סיוע אחר" ואלה נתקבלו על ידה בתור "עוסק" ?
בית המשפט קבע כי - פסק הדין המנחה לעניין היקף החבות במע"מ על קבלת "תרומה, תמיכה, או סיוע אחר" לפי סעיף ?12(א) לחוק, הוא ע"א ?563/86 החברה הכלכלית חיפה בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה .
"...פועלו של סעיף ?12 הוא בהרחבת בסיס המס, בכך שרואים את התקבולים [קרי, תרומה, תמיכה או סיוע] כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק... לשונו של סעיף ?12 היא ברורה וחד משמעית. 'בחוק מס ערך מוסף נקט המחוקק בביטויים גורפים וחייב במס כל תרומה, תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק'...החוק אינו מבחין בין סוגי התקבולים האמורים ברישא לסעיף ?12 והוא חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית. כל אותם תקבולים (אשר שר האוצר לא הוציאם בתקנות מכלל ההסדר שבחוק) יחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק שקיבלם..."
אין ספק כי בית משפט השלים סטיה ניכרת מתכלית החוק, אותה החל בפרשת החברה הכלכלית חיפה. בית המשפט שאמון כל כך על פרשנות לפי תכלית החוק, ואשר נשיאו כתב על נושא פרשנות זה אלפי עמודים, נמצא עושה את מלאכת הפרשנות באופן אדיש, טכני, מבלי להכניס רוח במפרשי הפרשנות, ללא בחינת תכלית החוק, מטרת המע"מ.
כלשון בית המשפט:
"החוק איננו מבחין..."
אולם תכלית החוק השזורה בין מילותיו מבחינה גם מבחינה בין תרומה הונית במישור בעלי המניות, שיכולה להתפרש כפרמיה, לבין תרומה במישור העסקי שיכולה להתחייב במע"מ. החשוב הוא כי כנראה לא הובהרו לבית משפט האבחנות שבין תרומה במישור החו"ז (הון, התחייבויות) לבין תרומה במישור עסקי (צד הנכסים של המאזן), בין שהינה במישור העסקי ההוני ובין שהינה במישור השוטף העסקי.
אילו היו בפני בית המשפט 3 מישורים של תרומות, ייתכן שהיה פוסק במקרה זה כי התרומה במישור השלישי איננה חייבת מע"מ.
5. "התקבולים" שקיבלה תהל עם ויתור המדינה על החוב אינם עבור מניות או פרמיות על מניות
בית המשפט קבע כי ההסכם החדש מבחין באופן ברור בין חלק החוב עליו ויתרה המדינה בתמורה להקצאת מניות לבין סכום הויתור שכנגדו לא קיבלה המדינה כל תמורה. שווי המניות שקיבלה המדינה הוא ?3,500,000 ש"ח מתוך סכום ויתור כולל של כ- ?11,500,000 ש"ח. הסכום שנמחל בתמורה להקצאת המניות אכן לא נכלל בשומה ורק היתרה - כ- ?8,000,000 ש"ח - נכללה בשומה וחויבה במס בהיותה מחילת חוב. מכאן שאינם תקבול עבור מניות.
6. הסכום שבמחלוקת איננו "השקעה של בעלי המניות בחברה"?
בית המשפט דחה טענה זו ועמד על כך שיש להבחין, בין סכום הויתור שניתנה תמורה בגינו על ידי הקצאת מניות ושאכן לא נדרש תשלום מע"מ בגינו, לבין הסכום שבמחלוקת, עליו לא ניתנה תמורה כלשהי ושבגינו נדרש תשלום מע"מ. טענת תה"ל, כי הסכום שבמחלוקת נרשם בדו"חות הכספיים שלה כחלק מהון החברה, אינו יכול לשמש ראיה בדבר מהותו האמיתית.
"ויתור המדינה על הסכום שבמחלוקת לא היה, במהותו, פעולה הונית של השקעת בעלים בחברה, על אף שהוצג ככזה משיקולים של גילוי נאות ועל מנת למנוע הטעייתו של משקיע סביר לעניין מצבה של החברה, ואין הרישום מעיד על מהות הפעולה, שהוגדרה במפורש כויתור ומחילה, באופן שימנע מתה"ל תשלום מע"מ בגינו לפי סעיף ?12(א) לחוק".
7. האם יש להבחין בין "מחילת חוב" לצרכי מס הכנסה לבין "מחילת חוב " לצרכי מע"מ -
?במקרה שנדון לא התקבלה טענת תה"ל כי הציגה את הסכום שבמחלוקת כמחילת חוב בדו"חות הכספיים, רק לצורך קביעת ההכנסה החייבת לפי סעיף ?3(ב)(?1) לפקודת מס הכנסה. עפ"י פרשנות בית המשפט נקבע כי זה שנים רואים בתי המשפט את הענף המשפטי של דיני המס כענף אחד בו מתקיימת שאיפה להרמוניה.
8. האם תקבול רעיוני אינו חייב במע"מ ואינו נכנס בגדר סעיף 12 (א)
גם טענה זו נדחתה. בית המשפט אימץ את הלכת "מרכז הירידים" וקבע כי לעניין החבות במע"מ, תקבולים שבעין ותקבולים רעיוניים חד הם. בהחלטתו הסתייע בית המשפט גם בפסקי הדין שניתנו בעניין מליצקי בע"מ נ' מנהל המכס לעניין חיוב במע"מ של הכנסה מריבית רעיונית במקרה של הלוואה ללא ריבית שנתנה חברה למנהליה וכן בפרשת מינץ וזילברשטיין נ' פשמ"ג , לעניין חיוב הכנסות רעיונית לפי דיני מס הכנסה.
9. האם הסכום שבמחלוקת יכול להיות "מכירת זכות לקבלת כספים" ולפיכך להוות "עסקה" בה חייב המוכר במע"מ?
בית המשפט הגדיר את הטענה כ"כשל לוגי".
"אם נקבע בענייננו שהמדובר במחילת חוב הנכנסת, על פי מהותה, לגדר התקבולים המנויים בסעיף ?12(א) לחוק, לא ניתן להגדירה כלל כ"עסקה" לפי חוק מע"מ. החיוב במע"מ על הסכום שבמחלוקת חל משום החלתו המפורשת של סעיף ?12(א) על המחילה, בהיותה אירוע מס עצמאי ולא מכוח היותה "עסקה"... המחייבת את המוכר - המדינה - בתשלום סכום המע"מ שבמחלוקת".
10. תמיכה או סיוע ל"עוסק" שלא בסמכותו כ"עוסק" האם אפשרי?
לצורך החלת סעיף ?12(א) לחוק המע"מ קיימת דרישה שקבלת התמיכה או הסיוע על ידי "עוסק" תהיה בתור שכזה. נשאלה שאלה האם ייתכן שגם עוסק יקבל תמורה לאו דווקא בסמכותו כעוסק... בית המשפט דחה את טענתה זו של תה"ל לפיה לא התקבלה התמיכה לתה"ל כעוסק. בניגוד לאדם פרטי היכול לקבל מתנות, בין כעוסק ובין כאדם פרטי, למרות רישומו כעוסק (קרי, הכרה בשתי סמכויות) הרי שתה"ל, היא גוף מאוגד שקיבל תרומה מבעל המניות שלו וככזה חזקה שכל תרומה נתקבלה בתור עוסק. בית המשפט מחטיא במספר פסקי דין, לרבות פס"ד פליצה , שם נקבע מפי השופט שמגר, כי לכל ישות משפטית הרשומה כעוסק גם סמכות שאיננה קשורה להיותו עוסק. גם כאן החטיא בית המשפט העליון את מטרת החקיקה וכלי הפרשנות העומדים לרשותו ובאופן שטחי פסק בצורה בלתי מעמיקה וחבל.
לסיום הדיון בשאלה זו נציין כי חיוב העוסק במע"מ, בשל מרכיב ה"תמיכה", עלול במקרים מסוימים להביא להטלת כפל מס בהנחה שהעוסק גבה מלקוחותיו, ללא קשר לתמיכה הרעיונית שניתנה לו, את מחיר השוק לטובין ולשירותים שסיפק להם.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
אבי פרידמן, משפטן
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
אבי פרידמן, משפטן
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
