לאחראחר פס"ד שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון בענין מ.ל. השקעות, בו נקבע כי יש למסות רווח כלכלי אמיתי, יש לשים לב למספר הוצאות שהיו שנויות במחלוקת במהלך השנים מול רשויות מיסוי מקרקעין, ואשר סביר להניח כי עתה יותרו בניכוי.
הוצאות שמאות: נושא הוצאות שמאות עולה במספר כובעים ביחס לחישוב המס. ראשית, כאשר מדובר בשמאויות לקראת מכירה. שנית, שמאויות לקראת פינוי דיירים מוגנים. שלישית, כאשר מדובר בשכ"ט שמאי לשומה אחרת או שמאי מכריע להיטל השבחה. רביעית - כאשר מדובר בשכ"ט שמאי לטיפול בשומת מס רכישה. חמישית, כאשר מדובר בטיפול בשומת מס שבח, שישית כאשר מדובר בשומה לצורך לקיחת הלוואת משכנתא לצורך מימון רכישת הכנס, שביעית, כאשר מדובר בשומה לצורך שיעבוד הנכס לטובת הלוואה לצרכים אחרים, ושמינית, הוצאות השמאי המועסק בליווי בנקאי.
שמאות לקראת מכירה הינה הוצאת השבחה, כיוון שמעצם טיבה יש בה לאפשר את ביצוע המכירה ביתר קלות, היא משפיעה על התמורה ומשביחה את הזכות שבידי המוכר גם אם לא את המקרקעין עצמם.
לכן תותר בניכוי לצרכי מס שבח. נדמה שכבר לאור פס"ד קואופ היתה זו הוצאה מותרת. לאחר פס"ד מ.ל. הינה מותרת מקל וחומר.
שמאות לקראת פינוי דיירים מוגנים הינה חלק מהוצאת הפינוי. זאת, בדומה לפסיקה בפרשת פסטרנק בה נקבע, כי שכ"ט עו"ד שעוסק בפינוי אמנם אינו שכ"ט עו"ד במכירה, אך יותר כהוצאת דמי פינוי לפי סעיף 2(39) לחוק מיסוי מקרקעין.
שמאויות לצורך היטל השבחה - עד כה רשויות המס לא התירו את שכר טרחת השמאים. לאחר פס"ד מ.ל השקעות סבורנו, שלא צריכה להיות עוד מחלוקת. הוצאות אלו לשמאי מקרקעין, מעבר לכך שהינן קשורות למכירת המקרקעין הנמכרים, תורמות להפחתת היטל ההשבחה ולהגדלת השבח לנישום, ובהכרח גם ל/הגדלת המס. אין זה הוגן שהוצאה שנועדה להקטנת הוצאה מוכרת לא תותר בניכוי כמוה. לולא הוצאו הוצאות השמאי, אין ספק שהיטל ההשבחה, גם המוגדל, היה מותר כולו כהוצאה. יש להתייחס להוצאות אלו, כהוצאות היטל השבחה לפי סעיף 11(39) לחוק מיסוי מקרקעין. שכ"ט שמאי לטיפול בשומת מס רכישה יהווה הוצאה מותרת במכירת המקרקעין בעתיד. זאת, בדיוק כפי שמס הרכישה הינו בגדר הוצאה המותרת בניכוי. מדובר בהוצאה אינטגרלית למס הרכישה, שמטרתה להקטין את מס הרכישה, וכתוצאה מכך יגדל השבח העתידי. כאמור, הוצאות אינטגרליות מעין אלו אשר גם תורמות להגדלת השבח, יש להתירן בניכוי.
מאידך גיסא, תשלום לשמאי עבור טיפול בשומת מס שבח לא יותר בניכוי, הן מכח העובדה כי לא מדובר בהוצאה ביצירת השבח, אלא לאחר היווצרות השבח, והן לאור קיום פסקי דין מפורשים ביחס לנושא, בענין יורם קפלן בבית המשפט העליון ובן סניור במחוזי. עם זאת, בנסיבות בהן רשות המס גורמת להוצאה, חוש הצדק מוביל לכך, כי ההוצאה לטיפול מול רשות המס תותר בניכוי. ייתכן כי הדרך לעשות זאת לא תהיה במס שבח אלא כהוצאה בקשר להכנת הדו"חות לפי סעיף 11(17) לפקודת מס הכנסה. אם כי לאור פס"ד בן סניור אין הדבר נקי מספקות.
תשלום לשמאי עבור שומה לצורך הערכת הנכס הנמכר כבטוחה למימון רכישת הנכס הנמכר עצמו, הינו הוצאה אינטגרלית להוצאות המימון. כפי שהוצאות המימון מותרות כאינטגרליות לאור פס"ד מ.ל.
השקעות, כך גם הוצאות שמאי המקרקעין מותרות כהוצאה נלווית להוצאות המימון.
לעומת זאת, שכ"ט שמאי בגין שומה לצורך שיעבוד הנכס הנמכר לטובת צרכים אחרים של הלווה, לא יותר כהוצאה במכירת הנכס. אין כל רלבנטיות אמיתית להוצאה זו לשבח שנוצר ממכירת הנכס.
לכל היותר, על-פי נסיבות ייעודו של המימון עשוי שהוצאה זו תותר במס הכנסה, כהוצאה אינטגרלית להוצאות המימון שיותרו, אם יותרו ובמועדים שיותרו במס הכנסה.
הוצאות לשמאי מטעם הבנק בליווי בנקאי - כיוון שליווי בנקאי ניתן בדרך כלל לפרויקטים הנישומים במס הכנסה כהכנסה מעסק לפי סעיף 1(2) לפקודת מס הכנסה, ממילא לא תותר ההוצאה במס שבח, אלא כחלק מהוצאות המימון לצרכי מס הכנסה.
שונה במעט הדבר אם מדובר בפרויקט של נדל"ן מניב, אשר מתחיל את מימונו בדרך של ליווי בנקאי ולאחר סיום הבנייה נפרע המימון הבנקאי כנגד קבלת מימון ארוך טווח, ואז תותר הוצאת השמאי כחלק מהוצאות ההשבחה בעת המכירה.
דמי היוון: דומה כי פסק הדין בענין מ.ל. השקעות אישש את קביעת בתי המשפט המחוזיים בענין ויויאן קינן, קואופ ונתיבי סוכני פז, כי תשלום דמי היוון לממ"י, למעט מרכיב הקדמת התשלומים על-פי החוזה הקיים, הינם ניכוי מותר במלואו. זאת בין כהוצאת השבחה, ובין כהוצאה מחליפת דמי הסכמה לפי סעיף 9(39) לחוק.
דמי יזמות ודמי מציאה: הוצאות אלו אשר ענינן טיפול של יזמים במציאת קרקעות ומכירתם או טיפול בהשבחה, אף תמורת אחוזים ניכרים מהתמורה, הינן בגדר ניכוי מותר, בין כהוצאת השבחה ובין כשכר תיווך במכירה. שכר אשר מוצדק יהיה לתת לו מעבר ל-2% כמצוות סעיף 6(39) לחוק המאפשר זאת. כך במיוחד לאור ההלכה הנובעת מפס"ד בענין מ.ל. השקעות.
במאמר הבא נסקור את הדין ביחס לאופציות במקרקעין.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.
הוצאות שמאות: נושא הוצאות שמאות עולה במספר כובעים ביחס לחישוב המס. ראשית, כאשר מדובר בשמאויות לקראת מכירה. שנית, שמאויות לקראת פינוי דיירים מוגנים. שלישית, כאשר מדובר בשכ"ט שמאי לשומה אחרת או שמאי מכריע להיטל השבחה. רביעית - כאשר מדובר בשכ"ט שמאי לטיפול בשומת מס רכישה. חמישית, כאשר מדובר בטיפול בשומת מס שבח, שישית כאשר מדובר בשומה לצורך לקיחת הלוואת משכנתא לצורך מימון רכישת הכנס, שביעית, כאשר מדובר בשומה לצורך שיעבוד הנכס לטובת הלוואה לצרכים אחרים, ושמינית, הוצאות השמאי המועסק בליווי בנקאי.
שמאות לקראת מכירה הינה הוצאת השבחה, כיוון שמעצם טיבה יש בה לאפשר את ביצוע המכירה ביתר קלות, היא משפיעה על התמורה ומשביחה את הזכות שבידי המוכר גם אם לא את המקרקעין עצמם.
לכן תותר בניכוי לצרכי מס שבח. נדמה שכבר לאור פס"ד קואופ היתה זו הוצאה מותרת. לאחר פס"ד מ.ל. הינה מותרת מקל וחומר.
שמאות לקראת פינוי דיירים מוגנים הינה חלק מהוצאת הפינוי. זאת, בדומה לפסיקה בפרשת פסטרנק בה נקבע, כי שכ"ט עו"ד שעוסק בפינוי אמנם אינו שכ"ט עו"ד במכירה, אך יותר כהוצאת דמי פינוי לפי סעיף 2(39) לחוק מיסוי מקרקעין.
שמאויות לצורך היטל השבחה - עד כה רשויות המס לא התירו את שכר טרחת השמאים. לאחר פס"ד מ.ל השקעות סבורנו, שלא צריכה להיות עוד מחלוקת. הוצאות אלו לשמאי מקרקעין, מעבר לכך שהינן קשורות למכירת המקרקעין הנמכרים, תורמות להפחתת היטל ההשבחה ולהגדלת השבח לנישום, ובהכרח גם ל/הגדלת המס. אין זה הוגן שהוצאה שנועדה להקטנת הוצאה מוכרת לא תותר בניכוי כמוה. לולא הוצאו הוצאות השמאי, אין ספק שהיטל ההשבחה, גם המוגדל, היה מותר כולו כהוצאה. יש להתייחס להוצאות אלו, כהוצאות היטל השבחה לפי סעיף 11(39) לחוק מיסוי מקרקעין. שכ"ט שמאי לטיפול בשומת מס רכישה יהווה הוצאה מותרת במכירת המקרקעין בעתיד. זאת, בדיוק כפי שמס הרכישה הינו בגדר הוצאה המותרת בניכוי. מדובר בהוצאה אינטגרלית למס הרכישה, שמטרתה להקטין את מס הרכישה, וכתוצאה מכך יגדל השבח העתידי. כאמור, הוצאות אינטגרליות מעין אלו אשר גם תורמות להגדלת השבח, יש להתירן בניכוי.
מאידך גיסא, תשלום לשמאי עבור טיפול בשומת מס שבח לא יותר בניכוי, הן מכח העובדה כי לא מדובר בהוצאה ביצירת השבח, אלא לאחר היווצרות השבח, והן לאור קיום פסקי דין מפורשים ביחס לנושא, בענין יורם קפלן בבית המשפט העליון ובן סניור במחוזי. עם זאת, בנסיבות בהן רשות המס גורמת להוצאה, חוש הצדק מוביל לכך, כי ההוצאה לטיפול מול רשות המס תותר בניכוי. ייתכן כי הדרך לעשות זאת לא תהיה במס שבח אלא כהוצאה בקשר להכנת הדו"חות לפי סעיף 11(17) לפקודת מס הכנסה. אם כי לאור פס"ד בן סניור אין הדבר נקי מספקות.
תשלום לשמאי עבור שומה לצורך הערכת הנכס הנמכר כבטוחה למימון רכישת הנכס הנמכר עצמו, הינו הוצאה אינטגרלית להוצאות המימון. כפי שהוצאות המימון מותרות כאינטגרליות לאור פס"ד מ.ל.
השקעות, כך גם הוצאות שמאי המקרקעין מותרות כהוצאה נלווית להוצאות המימון.
לעומת זאת, שכ"ט שמאי בגין שומה לצורך שיעבוד הנכס הנמכר לטובת צרכים אחרים של הלווה, לא יותר כהוצאה במכירת הנכס. אין כל רלבנטיות אמיתית להוצאה זו לשבח שנוצר ממכירת הנכס.
לכל היותר, על-פי נסיבות ייעודו של המימון עשוי שהוצאה זו תותר במס הכנסה, כהוצאה אינטגרלית להוצאות המימון שיותרו, אם יותרו ובמועדים שיותרו במס הכנסה.
הוצאות לשמאי מטעם הבנק בליווי בנקאי - כיוון שליווי בנקאי ניתן בדרך כלל לפרויקטים הנישומים במס הכנסה כהכנסה מעסק לפי סעיף 1(2) לפקודת מס הכנסה, ממילא לא תותר ההוצאה במס שבח, אלא כחלק מהוצאות המימון לצרכי מס הכנסה.
שונה במעט הדבר אם מדובר בפרויקט של נדל"ן מניב, אשר מתחיל את מימונו בדרך של ליווי בנקאי ולאחר סיום הבנייה נפרע המימון הבנקאי כנגד קבלת מימון ארוך טווח, ואז תותר הוצאת השמאי כחלק מהוצאות ההשבחה בעת המכירה.
דמי היוון: דומה כי פסק הדין בענין מ.ל. השקעות אישש את קביעת בתי המשפט המחוזיים בענין ויויאן קינן, קואופ ונתיבי סוכני פז, כי תשלום דמי היוון לממ"י, למעט מרכיב הקדמת התשלומים על-פי החוזה הקיים, הינם ניכוי מותר במלואו. זאת בין כהוצאת השבחה, ובין כהוצאה מחליפת דמי הסכמה לפי סעיף 9(39) לחוק.
דמי יזמות ודמי מציאה: הוצאות אלו אשר ענינן טיפול של יזמים במציאת קרקעות ומכירתם או טיפול בהשבחה, אף תמורת אחוזים ניכרים מהתמורה, הינן בגדר ניכוי מותר, בין כהוצאת השבחה ובין כשכר תיווך במכירה. שכר אשר מוצדק יהיה לתת לו מעבר ל-2% כמצוות סעיף 6(39) לחוק המאפשר זאת. כך במיוחד לאור ההלכה הנובעת מפס"ד בענין מ.ל. השקעות.
במאמר הבא נסקור את הדין ביחס לאופציות במקרקעין.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
עו"ד זיו שרון
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
עו"ד זיו שרון
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
