ניכוי מס ערך מוסף בבנייה להשכרה (ג'): הדרך אל הפטור 

כאשר חברה-בת תשכיר את הדירות, לא יחול חיוב במע"מ על שימוש לצורך עצמי, מאחר והחברה-בת לא בנתה את הבניין, אף לא על דרך עיסקת קומבינציה, אלא קיבלה אותו גמור

קבלנים רבים הבונים למטרת השכרה אינם יכולים לנכות את המע"מ בו הם נושאים בעת בניית הדירות. מצב דברים זה נובע מכך, שההשכרה תהיה פטורה ממע"מ בעתיד בהתאם לסעיף 31(1) לחוק (השכרה למגורים עד 25 שנה), בעוד שתנאי להתרת ניכוי מס תשומות הוא, כי הן נועדו לשמש בעיסקה החייבת במס.
במסגרת רשימותינו הקודמות בסדרה הצגנו גישה שונה, לפיה המע"מ בבנייה אכן מותר בניכוי גם במקרים כאלה, וזאת כיוון שבמועד ההשכרה אכן יחויב הקבלן במס על "שימוש לצורך עצמי" בהתאם לתקנה 1(2) לתקנות מע"מ. כלומר, יראו את הקבלן כאילו מכר את הדירות, ויחול מע"מ על המכירה הרעיונית האמורה. מטעם זה, גם בנייה להשכרה מיועדת לשמש בעיסקה חייבת במס, ועל כן מותרות התשומות בניכוי.

דא עקא, הנזק הכספי כתוצאה מאירוע של שימוש לצורך עצמי ותשלום המע"מ בגינו הוא עצום, וגם על כך עמדנו במסגרת הרשימות הקודמות, תוך הצעת מספר רעיונות למיתון הגזירה.

ברשימה זו נציע רעיון מקורי נוסף, שבו טרם דנו, המאפשר ניכוי מס תשומות בעת הבנייה לצד פטור ממס בהשכרה, ובלא חיוב במס בגין שימוש לצורך עצמי. הרעיון ישים בעיקרו ביחס לבנייה להשכרה, שקיבלה אישור של מרכז ההשקעות, הניתן בתנאים מסוימים לקבלן הבונה מחצית מדירותיו להשכרה ומחצית מדירותיו למכירה.

באחת הרשימות בעתיד נעסוק בנפרד בהטבות במס הכנסה ומס שבח הגלומות בבנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, כפי שתוקן ברפורמת רבינוביץ' ותיקונים מאוחרים בעקבותיה, ואולם ברשימה זו נתמקד באפשרות הנפתחת ע"י אישור כאמור לחסכון במע"מ.

וזהו הרעיון: בהתאם להוראות סעיף 30(א)(14) לחוק מע"מ, העברת נכס לחברה-בת תמורת מניות בלבד בחברה חייבת במע"מ בשיעור אפס (ובלבד שלאחר ההעברה היו בידי המעביר 90 אחוז לפחות מכוח ההצבעה בחברה). ויודגש: המדובר בחבות במע"מ בשיעור אפס, ולא בפטור. כתוצאה מכך, אם חברת האם בונה בניין להשכרה ומעבירה אותו לחברה-בת, תוכל חברת האם לקזז מס תשומות. זאת, כיוון שהבנייה שימשה לעיסקה חייבת, בשיעור אפס, ולא לעיסקה פטורה (ועל כן לא ימנע סעיף 41 לחוק קיזוז התשומות).

כאשר חברה-בת תשכיר את הדירות, לא יחול חיוב במע"מ על שימוש לצורך עצמי (שימוש להשכרה פטורה בידי מי שעשה את עבודות הבנייה), מאחר וחברת הבת לא בנתה את הבניין, אף לא על דרך עיסקת קומבינציה, אלא קיבלה אותו גמור. מכאן שלא יחול חיוב במע"מ בהתאם לתקנה 1. חברת הבת לא קיזזה מס תשומות, ולכן, למרות שסעיף 41 חל לגביה (עושה שימוש להשכרה פטורה), לא תצטרך להשיב לאוצר ולו שקל אחד מס תשומות, שכן לא תבעה תשומות. זאת ועוד, כאשר מדובר בבנייה להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון, גם נקבע חריג מפורש בתקנה 1(2) לחוק מע"מ, המונע מיסוי לפי שימוש לצורך עצמי.

ומה דינה של השכרת הדירות, האם היא תהנה מפטור ממס? אנו סבורים שאכן כך, ויחול הפטור ממע"מ על ההשכרה בהתאם לסעיף 31 לחוק מע"מ. לכאורה עשויה לעלות הטענה שלא יחול הפטור, וזאת מכוח סעיף 30(א)(14) סיפא, הקובע, כי כאשר בוצעה העברה מחברה לחברה-בת - מכירת הנכסים בידי החברה-הבת "תתחייב במס גם אם החברה איננה בגדר עוסק ביום המכירה" (לעניין מע"מ גם השכרה הינה בגדר "מכר").

לדעתנו, אין בסיפא כדי לשלול את הפטור. סיפא זו רלבנטית למי שהפסיק להיות עוסק, אך לא חלה על עוסק, שנותר עוסק גם בעת ביצוע העיסקה (ההשכרה). ההשכרה אכן מתחייבת במס, אך זכאית לפטור ספציפי, והוראות הסיפא לסעיף 30(א)(14) לא ימנעו את הפטור בסיטואציה כזו. לדעתנו, יחול פטור גם במכירת הדירות, אם תנקוט החברה בדרך מסוימת, אך על כך נרחיב ברשימה נפרדת.

שאלה אחרונה העשויה להתעורר לאור הלך הדברים בשבועות האחרונים והליכי החקיקה כנגד "תכנוני מס אגרסיביים", הינה הלגיטימיות של נקיטה בדרך עליה הצבענו לעיל. לדעתנו, הרעיון עצמו הינו תכנון מס לגיטימי, ולפי הלכת פרומדיקו בעליון (בעניינו של אלי הורוביץ), מקום בו אדם עושה שימוש בתכנון מס - תוך שהוא מגובה בחוות דעת של יועץ מומחה ותוך שהוצגו בפני היועץ מלוא הנסיבות - ודאי שנשלל כל אלמנט של אחריות פלילית.

המונח "תכנון מס אגרסיבי" כלל אינו ברור ואין לו יסוד משפטי. בתי המשפט הצביעו לא אחת על כך, שתכנוני מס "אגרסיביים" הנועדים לתקן עיוותי מס (וקיימים לא מעט עיוותי מס) הינם כשרים למהדרין. זאת ועוד, היוזמה לקבוע רשימה של תכנוני מס אגרסיביים עלולה לגרום גם לתופעה של היעדר גילוי מצד נישומים ביחס לתכנוני מס שאינם ברשימה. התמריץ הנוצר הינו לשמור את תכנוני המס בלתי מפורסמים (תוך קבלת גיבוי משפטי), על מנת למנוע הרחבת הרשימה והכנסת התכנונים למסגרת הרשימה. בכך, יצא שכרן של רשויות המס בהפסדן.

נציין לבסוף, כי הרעיונות הגלומים ברשימה זו אושרו בין השאר בפסקי דין של בית המשפט העליון והמחוזי, אף כי אלו לא דנו ישירות בתכנון נשוא רשימה זו.