חוק מיסוי מקרקעין כולל הוראת פטור לפיה העברת מקרקעין מנאמן לנהנה פטורה ממס שבח, מס רכישה ומס מכירה. עם זאת, אין הוראות פטור ביחס לעצם יצירת הנאמנות, כאשר לדוגמא בעל קרקע מעביר אותם לנאמן עבור ילדו כנהנה. בדוגמא לעיל, למרות העדר הוראת פטור ניתן לפנים משורת הדין, לשלם את מס הרכישה כאילו ניתנה מתנה מהאב לבן. קרי: 1/3 מס רכישה. גם החלפת נאמן, שאיננה פטורה ממס באופן מפורש לפי החוק, זכתה בעבר, בתקופת כהונתו של אודי ברזילי מנהל מס שבח, להוראת פטור שהיה ניתן לפנים משורת הדין. הגיונו של פטור בהחלפת נאמנים מבוסס על העדר זיקה כלכלית או בעלות אמיתית למי מהנאמנים, הישן או החדש; כמו כן ברור כי בהחלפת נאמנים לא התחלף למעשה הנהנה הבעלים האמיתי של הקרקע, ומכאן מקור הפטור לפנים משורת הדין, תוצרת סגן הנציב ברזילי.
עוד ב-87' הוחלט במס שבח כי מכירת דירה על-ידי נאמן תחוייב במס לפי אישיותו של הנהנה, או שתהנה מהפטור ממס אם הנהנה זכאי לו. הוראה זו נשמרת עד היום. ראוי לציין כי מגוון סעיפי חוק מיסוי מקרקעין מחייב נאמנים להצהיר על קיום הנאמנות ד"כ תוך 30 יום מיום מכירת המקרקעין; אך גם ללא עיסקה חייבת דיווח, יש חובה על נאמן לדווח על קיומה של הנאמנות. בשנים 96', 97' מיחשב סגן הנציב ברזילי את הודעות הנאמנות שנצטברו במהלך השנים, אשר כיום נשמרות במחשב, אף כי לא באופן מלא. כך שבידי רשויות המס אינפורמציה ממוחשבת על רוב הודעות הנאמנות, שניתנו למס שבח ויכולת לעקוב אחרי זכויות הנהנה, נאמן ומחליפיהן. בעבר הקשו רשויות המס על מי שאחר בהצהרת נאמנות ומנעו ממנו קבלת פטור במכירה. פס"ד אביגדור זיו שינה גישה זו וכפה הר כגיגית על רשויות המס להכיר בנאמנות אמיתית גם אם הוצהר לגביה באיחור. בעקבות הילכת זיו תוקן החוק וכיום ניתן לבקש במקרה מתאים הארכת מועד.
יצירת נאמנות יכולה להיות בסיס לתכנוני מס מגוונים שחלקם נסקרו כאן בעבר. תכנון מס אגרסיבי יכול להתבסס על העברת מתנה לבן שחותם קודם על הסכם נאמנות עם הקונה. מאחר והעברה מנאמן לנהנה פטורה ללא התנאי המקובל של העדר תמורה, יש שרואים בכך הקשר ליתן תמורה מהנהנה לנאמן, ללא פגימה בפטור החל. תכנון כזה מנוגד להגיון כלכלי ועל אף היותו מבוסס לכאורה בלשון החוק הוא מנוגד למבנהו הכלכלי. אמנם תיתכן נאמנות בין קונה למוכר, לפחות לאחר תשלום כל התמורה, אך במקרה כזה, האב שנתן מתנה לבן, בעצם לא נתן מתנה כי אם מכר לנהנה את הנכס. כך שניתן לראות במתנה לבן עסקה חייבת של מכירת נכס מהאב לנהנה.
נאמנות משמשת גם להגנה על נכסי פלוני בפני נושה אלמוני, לדוגמא עם נישואיהם. הנאמנות יכולה להעשות על-ידי ההורים הנותנים לבנם או ביתם בית בנאמנות לטובת ילדים שטרם נולדו. במקרה כזה לבת/בן הגנה במקרה גרושין מפני תביעת איזון בנכסים ביחס לבית שניתן במתנה - בנאמנות, שכן הוא איננו במסת הנכסים של הנאמן לצורך איזון נכסים, איזון הנערך במסגרת חוק יחסי ממון בעת גרושין. הנכס מיועד קנינית לעבור לבעלות ילדו של בן הזוג שגר בו יחד עם בן זוגו, עימו מצוי בהליך גרושין. בדרך זו יובטח רכושו של הנכד ללא יצירת מבוכה עם בן הזוג השני, או צורך בחתימה על הסכם יחסי ממון. לנאמנות תוקף קניני, והערה על קיומה ניתנת לרישום בטאבו בידי היוצר הנאמן, היועמ"ש או האפוטרופוס הכללי, בשם נהנה ציבורי או נהנה שאיננו קיים.
נאמנות כאמור נוצרת לטובת ילד שטרם נולד, ודי בכך שהנהנה ניתן לזיהוי וודאי, או יהיה בר זיהוי כאמור בעתיד. קיימות שאלות קניניות נכבדות ביחס לנהנה שטרם נולד. האם חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות חל לגביו? האם יש לאפוטרופוס הכללי סמכות לפעול לגביו? אך כאמור שאלות נכבדות אלו אינן חלק מטור זה, המתמקד רק בהיבטי המס.
כלי נוסף מעניין לא פחות יכול להיות בהכרזתו של אדם על עצמו כנאמן. חוק הנאמנות מכשיר נאמנות מכח הצהרה (הקדש) גם ביחס למטרות פרטיות, ולא רק כהקדש ציבורי שנועד למטרות ציבוריות. הקדש פרטי נוצר בהכרזת אדם על עצמו כנאמן. אין ספק כי מדובר בארוע משפטי בעל משמעות קנינית, על פיה עוברת הבעלות לנהנה. עם זאת, אין במרשמי המקרקעין או ברשויות המס כל ביטוי פיסי לשינוי זה. עדיין לדעתנו נדרשת הגשת דיווח למס שבח (מש"ח) ובו ציון כי המוכר והקונה הינם אדם אחד, המעביר מבעלותו כנהנה לבעלותו כנאמן קרקע פלונית. שינוי קניני זה יש לו השלכות מיסויות בעתיד. לדוגמא, דרישת פטור נוסף על שם הנהנה האמיתי. גם רשויות המס (י. פישר) ראו בהצהרה כזו מכירה לנהנה.
הדוגמא לעיל הינה אך דוגמא קטנה לשימושי הנאמנות וניתן להרחיב בשימושים אלו כיד הדימיון הטובה.
יד M216-93 (1.1.01)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
* יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים;
לשעבר: מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל.
עוד ב-87' הוחלט במס שבח כי מכירת דירה על-ידי נאמן תחוייב במס לפי אישיותו של הנהנה, או שתהנה מהפטור ממס אם הנהנה זכאי לו. הוראה זו נשמרת עד היום. ראוי לציין כי מגוון סעיפי חוק מיסוי מקרקעין מחייב נאמנים להצהיר על קיום הנאמנות ד"כ תוך 30 יום מיום מכירת המקרקעין; אך גם ללא עיסקה חייבת דיווח, יש חובה על נאמן לדווח על קיומה של הנאמנות. בשנים 96', 97' מיחשב סגן הנציב ברזילי את הודעות הנאמנות שנצטברו במהלך השנים, אשר כיום נשמרות במחשב, אף כי לא באופן מלא. כך שבידי רשויות המס אינפורמציה ממוחשבת על רוב הודעות הנאמנות, שניתנו למס שבח ויכולת לעקוב אחרי זכויות הנהנה, נאמן ומחליפיהן. בעבר הקשו רשויות המס על מי שאחר בהצהרת נאמנות ומנעו ממנו קבלת פטור במכירה. פס"ד אביגדור זיו שינה גישה זו וכפה הר כגיגית על רשויות המס להכיר בנאמנות אמיתית גם אם הוצהר לגביה באיחור. בעקבות הילכת זיו תוקן החוק וכיום ניתן לבקש במקרה מתאים הארכת מועד.
יצירת נאמנות יכולה להיות בסיס לתכנוני מס מגוונים שחלקם נסקרו כאן בעבר. תכנון מס אגרסיבי יכול להתבסס על העברת מתנה לבן שחותם קודם על הסכם נאמנות עם הקונה. מאחר והעברה מנאמן לנהנה פטורה ללא התנאי המקובל של העדר תמורה, יש שרואים בכך הקשר ליתן תמורה מהנהנה לנאמן, ללא פגימה בפטור החל. תכנון כזה מנוגד להגיון כלכלי ועל אף היותו מבוסס לכאורה בלשון החוק הוא מנוגד למבנהו הכלכלי. אמנם תיתכן נאמנות בין קונה למוכר, לפחות לאחר תשלום כל התמורה, אך במקרה כזה, האב שנתן מתנה לבן, בעצם לא נתן מתנה כי אם מכר לנהנה את הנכס. כך שניתן לראות במתנה לבן עסקה חייבת של מכירת נכס מהאב לנהנה.
נאמנות משמשת גם להגנה על נכסי פלוני בפני נושה אלמוני, לדוגמא עם נישואיהם. הנאמנות יכולה להעשות על-ידי ההורים הנותנים לבנם או ביתם בית בנאמנות לטובת ילדים שטרם נולדו. במקרה כזה לבת/בן הגנה במקרה גרושין מפני תביעת איזון בנכסים ביחס לבית שניתן במתנה - בנאמנות, שכן הוא איננו במסת הנכסים של הנאמן לצורך איזון נכסים, איזון הנערך במסגרת חוק יחסי ממון בעת גרושין. הנכס מיועד קנינית לעבור לבעלות ילדו של בן הזוג שגר בו יחד עם בן זוגו, עימו מצוי בהליך גרושין. בדרך זו יובטח רכושו של הנכד ללא יצירת מבוכה עם בן הזוג השני, או צורך בחתימה על הסכם יחסי ממון. לנאמנות תוקף קניני, והערה על קיומה ניתנת לרישום בטאבו בידי היוצר הנאמן, היועמ"ש או האפוטרופוס הכללי, בשם נהנה ציבורי או נהנה שאיננו קיים.
נאמנות כאמור נוצרת לטובת ילד שטרם נולד, ודי בכך שהנהנה ניתן לזיהוי וודאי, או יהיה בר זיהוי כאמור בעתיד. קיימות שאלות קניניות נכבדות ביחס לנהנה שטרם נולד. האם חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות חל לגביו? האם יש לאפוטרופוס הכללי סמכות לפעול לגביו? אך כאמור שאלות נכבדות אלו אינן חלק מטור זה, המתמקד רק בהיבטי המס.
כלי נוסף מעניין לא פחות יכול להיות בהכרזתו של אדם על עצמו כנאמן. חוק הנאמנות מכשיר נאמנות מכח הצהרה (הקדש) גם ביחס למטרות פרטיות, ולא רק כהקדש ציבורי שנועד למטרות ציבוריות. הקדש פרטי נוצר בהכרזת אדם על עצמו כנאמן. אין ספק כי מדובר בארוע משפטי בעל משמעות קנינית, על פיה עוברת הבעלות לנהנה. עם זאת, אין במרשמי המקרקעין או ברשויות המס כל ביטוי פיסי לשינוי זה. עדיין לדעתנו נדרשת הגשת דיווח למס שבח (מש"ח) ובו ציון כי המוכר והקונה הינם אדם אחד, המעביר מבעלותו כנהנה לבעלותו כנאמן קרקע פלונית. שינוי קניני זה יש לו השלכות מיסויות בעתיד. לדוגמא, דרישת פטור נוסף על שם הנהנה האמיתי. גם רשויות המס (י. פישר) ראו בהצהרה כזו מכירה לנהנה.
הדוגמא לעיל הינה אך דוגמא קטנה לשימושי הנאמנות וניתן להרחיב בשימושים אלו כיד הדימיון הטובה.
יד M216-93 (1.1.01)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
* יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים;
לשעבר: מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל.
