קבלנים רבים מתלבטים ביחס להשכרת דירותיהם למגורים. בדרך כלל, לבד מהוראה זמנית הקיימת כיום, השכרה למגורים הינה אירוע הגורר חבות במע"מ (17%) על שווי הדירה לפי מחירה בשוק (מחירון לצרכן). תזרים המזומנים שעל הקבלן לשלמו הינו בגובה המע"מ על דירה גמורה נמכרת, אף כי במקרים של השכרה יקבל הקבלן במקרה הטוב כ-4% מערכה על פני שנה שלמה. קרי, לקבלן יגרם תזרים מזומנים שלילי של כ-15% מערך הדירה, דבר שיכול לגרור פשיטת רגל.
קיימות מספר עצות ביחס להשכרת דירות על-ידי קבלנים, על מנת למנוע עיוות, הקיים כיום בחוק, ולהימנע ממע"מ מלא על השכרה. טרם נסקור רעיונות אלו נעיר שתי הערות: ראשית, הוראת השנה הקיימת קובעת, כי השכרת דירות השנה לא תגרום לחיוב מע"מ על שווי הדירות או על ההשכרה. יש לקוות, כי הוראה זו תימשך גם בשנים הבאות, כל עוד שוק הדירות לא מתעורר באופן המצופה, וכל עוד דרישת הממשלה להשכרת דירות עקב פינוי חבל עזה וצפון השומרון תדרוש השכרה של דירות ע"י קבלנים.
שנית, החיוב במע"מ בגין השכרת דירות נובע מכך, שבתקנה 1 לתקנות מע"מ נקבע, שהשכרת דירות בידי עוסק שבנה אותן מהווה אירוע מע"מ. הרעיון מאחורי יצירת אירוע מע"מ זה הינה העובדה, כי ההשכרה מייצרת הכנסה פטורה ממע"מ ועל מנת למנוע תכנון מס בלתי צודק, לגישת הרשויות, נחסם התכנון ע"י התקנה הנ"ל הקובעת, כי בעת ההשכרה יחויב העוסק במע"מ.
אלא שהתקנה יוצרת תופעה בלתי כלכלית, לפיה משכיר, המקבל כ-4% לשנה, ישלם 17% מע"מ, קרי הכנסה משכירות של 4 שנים לערך. "מכה" זו, שלא מהמכות המנויות בתורה, איננה חקיקה מידתית, או כלכלית, ולפיכך, מעבר לשאלת היותר נוגדת חוקי יסוד, יש לבחון ברצינות כיצד ניתן להתאימה למציאות הכלכלית העגומה של שוק הנדל"ן, שוק המצוי בסטגנציה מזה מספר שנים.
דרך אחת מוצעת להתאמת התקנה הינה המנגנון המצוי בה ובנוהלי מע"מ, ביחס להשכרה על-פי חוק עידוד השקעות הון. על-פי החוק, קבלת אישור מרכז השקעות להשכרה של 3 דירות לפחות למשך 5 שנים, יזכה את המשכיר גם לזכות למכירת 3 דירות אחרות (או שטח מסחרי זהה) בשיעור מס מוטב של 18% או 25%, וכן יזכה את המשכיר (3 דירות) לפי היתר של מרכז השקעות, גם לא לשלם מע"מ לפי תקנה 1. לגישת מע"מ, יצטרך המשכיר להחזיר את כל מס התשומות שניכה בגין בניית אותן 3 דירות. בהנחה שערך שוק הדירות כיום זהה לעלותו, הרי שהוראה זו תיטיב עם הקבלן, שכן הרבה מהוצאותיו אינן נושאות מס תשומות, כדוגמת היטלי בנייה, היטלי השבחה, היטלי פיתוח, אגרות, שכר עבודה, הוצאות מימון ותשלום לעוסקים זעירים שונים. התוצאה הינה של חסכון מע"מ רב לעומת תקנה 1 לעיל (חיוב מע"מ על שווי שוק).
עם זאת, עדיין אין בפתרון זה יישום רב, מכמה סיבות:
מרכז השקעות לא ייתן האישורים לקבלנים שסיימו דירותיהם הממתינות במלאי (יתכן שיש מקום לשינוי במדיניות, שכן אין זו גזירת חוק אלא מדיניות בשיקול דעת הנהלת מרכז השקעות, תמ"ת ורשות המיסים). שנית, הצורך להשכיר דירות ל-5 שנים איננו תמיד מקובל על קבלנים, המחפשים פתרון זמני בלבד.
שלישית, גם החזרת מע"מ ששולם גבוה בהרבה מדמי השכירות.
לכן ראוי, כי יתאפשר פתרון לפיו ההשכרה, לפי בחירה, תהיה חייבת במע"מ. פתרון כזה אפשרי על פי אחד מתכנוני המס שנציע, אך צריך שייקבע בחוק כדרך המשך ולא כתכנון מס. פתרון כזה הינו פתרון ראוי לעת עתה, בה מצוי שוק הנדל"ן במצוקת אשראי, כאשר חבות כזו במע"מ יכול שלא תמומן ע"י הבנק המלווה, דבר שיוביל לכינוס נכסים או פרוק ופשיטת רגל של הונם.
פתרון ראשון הינו השכרה לתקופה מעל 25 שנים החייבת במס רכישה. השכרה כזו תחייב במס רכישה את הרוכש, כאשר יקבל חזקה או ישלם 50% מהתשלום. מס רכישה כ-4.2% זול בהרבה מ-17%, בעוד המע"מ על ההשכרה יהיה כ-0.6%, ס"ה הוצאה של כ-5% במקום 17%. את התקופה ניתן לקצר מכוח אופציה לשוכר - היה וקוצרה תקופת האופציה יוחזר מס הרכישה לתקופה כולה, או לחלקה (הילכת קו-אופ צפון והוראות חב"ק מס שבח אינן ברורות בנקודה זו). לדעתנו, קיצור תקופת השכירות מכוח אופציה לשוכר איננה גורמת לחבות במע"מ, שכן עקרון גלגול המע"מ כמס עקיף על הקונה שולל אפשרות זו, גם מכוח ההגיון בחוק מיסים עקיפים (גביה ביתר או בחסר).
חסרונה של שיטה זו הינה ביצירת הסכם ל-25 שנים, כאשר ידוע כי הוא לתקופה של שנה שנתיים או שלוש. האם זהו תכנון מס אגרסיבי, לפי גישת איתן רוב בהרצאותיו, או תכנון מס אגרסיבי, לפי הצעת חוק קפוטא-מצא? התשובה לדעתנו שלילית. אין דבר כזה תכנון מס אגרסיבי! יש תכנון מס חוקי או בלתי חוקי. ברור כאן שתכנון המס הוא חוקי, ולכן איננו אגרסיבי.
האם יתערבו בתי המשפט ויפסלו אותו? שאלה זו שונה משאלת היות תכנון המס אגרסיבי. זו שאלה של מדיניות מכח סעיף 132 לחוק אגרסיבי. גם כאן לדעתנו התשובה שלילית, באשר מדובר בתכנון מס המונע עוול מיסוי כבד, ויוצר תוצאה כלכלית כתכנון מס משפטי.
לא ניתן לומר שהימנעות ממע"מ בלתי צודק הינה תכנון מס מלאכותי או בלתי ראוי. בדרך זו פעל גם בית המשפט העליון לאחרונה בפרשת סיוון. באותו מקרה נעשה תכנון מס משפטי על ידי קליעה ללשון החוק, סעיף 93 ו-94ב לפקודת מס הכנסה. הפרוק הוחלט לפני תום השנה, אך פורמלית נוקט לפי פקודת החברות אחרי תום השנה. בדרך זו נכללו ריווחי השנה הקודמת במס של 10% (ס' 94ב לפקודה) במקום 50% (ס' 121 לפקודה). בית המשפט קבע, כי למרות שמדובר בתכנון מס משפטי חסר תוכן כלכלי, יש לאשרו ולתמוך בו בשל המיסוי הכפול של חברה ויחיד.
קיימות מספר עצות ביחס להשכרת דירות על-ידי קבלנים, על מנת למנוע עיוות, הקיים כיום בחוק, ולהימנע ממע"מ מלא על השכרה. טרם נסקור רעיונות אלו נעיר שתי הערות: ראשית, הוראת השנה הקיימת קובעת, כי השכרת דירות השנה לא תגרום לחיוב מע"מ על שווי הדירות או על ההשכרה. יש לקוות, כי הוראה זו תימשך גם בשנים הבאות, כל עוד שוק הדירות לא מתעורר באופן המצופה, וכל עוד דרישת הממשלה להשכרת דירות עקב פינוי חבל עזה וצפון השומרון תדרוש השכרה של דירות ע"י קבלנים.
שנית, החיוב במע"מ בגין השכרת דירות נובע מכך, שבתקנה 1 לתקנות מע"מ נקבע, שהשכרת דירות בידי עוסק שבנה אותן מהווה אירוע מע"מ. הרעיון מאחורי יצירת אירוע מע"מ זה הינה העובדה, כי ההשכרה מייצרת הכנסה פטורה ממע"מ ועל מנת למנוע תכנון מס בלתי צודק, לגישת הרשויות, נחסם התכנון ע"י התקנה הנ"ל הקובעת, כי בעת ההשכרה יחויב העוסק במע"מ.
אלא שהתקנה יוצרת תופעה בלתי כלכלית, לפיה משכיר, המקבל כ-4% לשנה, ישלם 17% מע"מ, קרי הכנסה משכירות של 4 שנים לערך. "מכה" זו, שלא מהמכות המנויות בתורה, איננה חקיקה מידתית, או כלכלית, ולפיכך, מעבר לשאלת היותר נוגדת חוקי יסוד, יש לבחון ברצינות כיצד ניתן להתאימה למציאות הכלכלית העגומה של שוק הנדל"ן, שוק המצוי בסטגנציה מזה מספר שנים.
דרך אחת מוצעת להתאמת התקנה הינה המנגנון המצוי בה ובנוהלי מע"מ, ביחס להשכרה על-פי חוק עידוד השקעות הון. על-פי החוק, קבלת אישור מרכז השקעות להשכרה של 3 דירות לפחות למשך 5 שנים, יזכה את המשכיר גם לזכות למכירת 3 דירות אחרות (או שטח מסחרי זהה) בשיעור מס מוטב של 18% או 25%, וכן יזכה את המשכיר (3 דירות) לפי היתר של מרכז השקעות, גם לא לשלם מע"מ לפי תקנה 1. לגישת מע"מ, יצטרך המשכיר להחזיר את כל מס התשומות שניכה בגין בניית אותן 3 דירות. בהנחה שערך שוק הדירות כיום זהה לעלותו, הרי שהוראה זו תיטיב עם הקבלן, שכן הרבה מהוצאותיו אינן נושאות מס תשומות, כדוגמת היטלי בנייה, היטלי השבחה, היטלי פיתוח, אגרות, שכר עבודה, הוצאות מימון ותשלום לעוסקים זעירים שונים. התוצאה הינה של חסכון מע"מ רב לעומת תקנה 1 לעיל (חיוב מע"מ על שווי שוק).
עם זאת, עדיין אין בפתרון זה יישום רב, מכמה סיבות:
מרכז השקעות לא ייתן האישורים לקבלנים שסיימו דירותיהם הממתינות במלאי (יתכן שיש מקום לשינוי במדיניות, שכן אין זו גזירת חוק אלא מדיניות בשיקול דעת הנהלת מרכז השקעות, תמ"ת ורשות המיסים). שנית, הצורך להשכיר דירות ל-5 שנים איננו תמיד מקובל על קבלנים, המחפשים פתרון זמני בלבד.
שלישית, גם החזרת מע"מ ששולם גבוה בהרבה מדמי השכירות.
לכן ראוי, כי יתאפשר פתרון לפיו ההשכרה, לפי בחירה, תהיה חייבת במע"מ. פתרון כזה אפשרי על פי אחד מתכנוני המס שנציע, אך צריך שייקבע בחוק כדרך המשך ולא כתכנון מס. פתרון כזה הינו פתרון ראוי לעת עתה, בה מצוי שוק הנדל"ן במצוקת אשראי, כאשר חבות כזו במע"מ יכול שלא תמומן ע"י הבנק המלווה, דבר שיוביל לכינוס נכסים או פרוק ופשיטת רגל של הונם.
פתרון ראשון הינו השכרה לתקופה מעל 25 שנים החייבת במס רכישה. השכרה כזו תחייב במס רכישה את הרוכש, כאשר יקבל חזקה או ישלם 50% מהתשלום. מס רכישה כ-4.2% זול בהרבה מ-17%, בעוד המע"מ על ההשכרה יהיה כ-0.6%, ס"ה הוצאה של כ-5% במקום 17%. את התקופה ניתן לקצר מכוח אופציה לשוכר - היה וקוצרה תקופת האופציה יוחזר מס הרכישה לתקופה כולה, או לחלקה (הילכת קו-אופ צפון והוראות חב"ק מס שבח אינן ברורות בנקודה זו). לדעתנו, קיצור תקופת השכירות מכוח אופציה לשוכר איננה גורמת לחבות במע"מ, שכן עקרון גלגול המע"מ כמס עקיף על הקונה שולל אפשרות זו, גם מכוח ההגיון בחוק מיסים עקיפים (גביה ביתר או בחסר).
חסרונה של שיטה זו הינה ביצירת הסכם ל-25 שנים, כאשר ידוע כי הוא לתקופה של שנה שנתיים או שלוש. האם זהו תכנון מס אגרסיבי, לפי גישת איתן רוב בהרצאותיו, או תכנון מס אגרסיבי, לפי הצעת חוק קפוטא-מצא? התשובה לדעתנו שלילית. אין דבר כזה תכנון מס אגרסיבי! יש תכנון מס חוקי או בלתי חוקי. ברור כאן שתכנון המס הוא חוקי, ולכן איננו אגרסיבי.
האם יתערבו בתי המשפט ויפסלו אותו? שאלה זו שונה משאלת היות תכנון המס אגרסיבי. זו שאלה של מדיניות מכח סעיף 132 לחוק אגרסיבי. גם כאן לדעתנו התשובה שלילית, באשר מדובר בתכנון מס המונע עוול מיסוי כבד, ויוצר תוצאה כלכלית כתכנון מס משפטי.
לא ניתן לומר שהימנעות ממע"מ בלתי צודק הינה תכנון מס מלאכותי או בלתי ראוי. בדרך זו פעל גם בית המשפט העליון לאחרונה בפרשת סיוון. באותו מקרה נעשה תכנון מס משפטי על ידי קליעה ללשון החוק, סעיף 93 ו-94ב לפקודת מס הכנסה. הפרוק הוחלט לפני תום השנה, אך פורמלית נוקט לפי פקודת החברות אחרי תום השנה. בדרך זו נכללו ריווחי השנה הקודמת במס של 10% (ס' 94ב לפקודה) במקום 50% (ס' 121 לפקודה). בית המשפט קבע, כי למרות שמדובר בתכנון מס משפטי חסר תוכן כלכלי, יש לאשרו ולתמוך בו בשל המיסוי הכפול של חברה ויחיד.
